Cierre Contable 2020. Aspectos Relevantes a Tener en Cuenta Ante un Escenario Excepcional.

Hola a todos:

Ante el contexto de incertidumbre en el que nos encontramos, he considerado de interés, profundizar sobre la incidencia de este contexto en las cuentas anuales referidas al ejercicio 2020, que como veremos a continuación, no se trata de una incidencia menor.

Ya hablamos de una cuarta ola, y esto va aparejado a unas medidas de estímulo económico que inciden directamente en nuestros estados financieros, y por tanto, ante este escenario, lo que pueda decir hoy puede quedar invalidado mañana, esperemos y deseemos que no sea así.

Estamos viendo como se están cerrando negocios, vemos tensiones de liquidez en muchas de las empresas que asesoramos, regulaciones temporales en materia laboral, restricciones de movilidad y desplazamientos, ingentes medidas adoptadas por las instituciones públicas en aras a paliar los efectos de la pandemia, etc, y nos preguntamos: ¿esto debe de tener un impacto en los estados financieros de las empresas?: Indudablemente sí.

Entre las ingentes medidas adoptadas por el legislador en aras a paliar los efectos de la pandemia, cabe citar algunas de ellas con impacto directo en los estados financieros de las empresas, tendentes a flexibilizar en cuanto a obligaciones formales, cuestiones del ámbito empresarial de suma relevancia:

Algunas Medidas Flexibilizadoras Relevantes:

  • Las empresas no estarán obligadas a solicitar el concurso voluntario hasta el 14 de marzo de 2021, ni los acreedores podrán instarlo antes de esa fecha.
  • Los tribunales deberán suspender hasta el 31 de enero de 2021 los incidentes por incumplimiento de convenios de resolución de deudas vinculados a concursos de acreedores previos, si esos incumplimientos de obligaciones de pago tienen que ver con dificultades derivadas de la pandemia. No las admitirá a trámite hasta pasados 3 meses desde 31 de enero.
  • Suspensión de los plazos estatutarios derivados de una causa legal de disolución que concurran antes y durante el estado de alarma:
    • 1.- No aplicación de responsabilidad por no convocar durante 2020.
    • 2.- Suspensión de la causa de disolución por pérdidas del ejercicio 2020.
  • No ha lugar al derecho de separación por no distribuir dividendos conforme a lo preceptuado en el artículo 348 bis TRLSC.

Preceptos donde quedan reguladas dichas medidas:

Real Decreto 463/2020; Real Decreto Ley 8/2020, 11/2020 y 21/2020; Real Decreto Ley 16/2020 confirmado con la aprobación de la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia; Real Decreto ley 34/2020.

Como podemos observar, maremágnum normativo, que viene para intentar paliar los efectos derivados de esta horrible pandemia.

¿Qué conceptos, procesos, magnitudes o áreas contables se han podido ver afectadas?.

A continuación, detallaré de la forma mas esquemática posible, todas aquellas afecciones que he considerado de interés, así como los diversos pronunciamientos, consultas del ICAC, y normativa, que vienen a refrendar dicho detalle.

 

Gestión Continuada:

 

Este es el aspecto en mi opinión más relevante, y donde más tenemos que focalizar. En los estados financieros del año anterior, ya es posible que se reflejaran algunas incertidumbres en la nota de la memoria de hechos posteriores al cierre, y estas incertidumbres es posible, que ya en algunos casos lamentablemente se hayan convertido en riesgos de incorrección. Por tanto, tendremos que estar atentos a lo que se dijo el año pasado, o bien, al impacto directo que hayan tenido en las cuentas anuales.

Dado que los efectos de la pandemia, como estamos viendo, se están prolongando más de lo deseado, desconociendo si va a haber más rebrotes o no, y por tanto, la adopción de más medidas que pudieran tener un impacto directo en el desempeño de la actividad económica, debemos de entender que todo lo relacionado con la gestión continuada, es un hecho ajustable, aunque ocurra después de la formulación, con lo cual siempre habrá que tener en cuenta esta información, y todo lo que pudiera afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

A partir de lo anteriormente expuesto, si por las razones que sea, como dice la norma, la empresa tiene intención de liquidar o cesar, tendríamos que aplicar el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (RICAC de 18 de octubre de 2013).

Por tanto, nos podemos encontrar con diversos escenarios, y en función del escenario tendremos una hipótesis clave, siendo primordial su desglose. Pueden surgir dudas significativas sobre la capacidad, sobre la gestión continuada, no habiendo incertidumbres materiales, o por el contrario, habiendo incertidumbres materiales.

Como he indicado anteriormente, entiendo primordial el desglose, pues cuanto más cerca se esté de una incertidumbre material, se tendrán que revelar los juicios significativos, y revelar las incertidumbres materiales, de su naturaleza, y de las implicaciones.

A veces esta línea roja es muy difícil de fijar o delimitar, sobre todo en el caso del auditor de cuentas, pues hasta que feche su informe de auditoría y lo entregue, tendrá que hacer una evaluación dinámica, y en este caso el responsable de la formulación de cuentas anuales, deberá de reflejar los desgloses de información adecuados.

¿Cuándo no aplicaría el principio de empresa en funcionamiento y aplicaría el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento?:

  • Cuando los responsables de la entidad, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinen que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad.
  • Cuando no exista una alternativa más realista que liquidar la empresa o cesar en su actividad.
  • Cuando se haya acordado la apertura de la liquidación.

Sí que aplicaría el principio de empresa en funcionamiento, en algunos supuestos que detallo a continuación y que a veces generan ciertas dudas:

  • En sociedades de duración limitada, y sociedades en concurso de acreedores, salvo que no se atisbe alternativa viable alguna.
  • En modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, y liquidación parcial de grupo enajenable de elementos.

Evidentemente para llegar a determinar si la entidad tiene la capacidad como para seguir operando en este escenario, tendremos que evaluar los impactos actuales y futuros derivados de la pandemia, y las posibles medidas para afrontarlos, y planes de contingencia adoptados en el seno de la compañía.

Es importante que las entidades, manejen toda la información posible, que esté disponible a fecha de formulación de las cuentas anuales, y que pudiera afectar a esas cuentas (información financiera trimestral actualizada, grado de cumplimento de las obligaciones contraídas, fuentes de liquidez y situación financiera, aspectos exógenos que pudieran afectar negativamente a la capacidad de la entidad, etc).

En el caso de que existan dudas significativas sobre la capacidad de la empresa para continuar como empresa en funcionamiento, la empresa deberá de implementar planes que vengan a mitigar esas dudas de continuidad, que sean probables de implementar de manera efectiva al efecto de mitigar ese efecto negativo.

Esta evaluación de la capacidad de la empresa para continuar como empresa en funcionamiento, ha de hacerse cubriendo un plazo mínimo de 12 meses, y aunque esto no está escrito en ningún sitio, es la práctica habitual. Sí que a los auditores de cuentas les es de aplicación esta cuestión, pues en el caso de que este periodo mínimo no sea cubierto, podrían exigir a la entidad que evalúen esta capacidad, cubriendo este periodo de 12 meses al cierre de ejercicio.

Evidentemente, la empresa tendrá que analizar si se ha visto afectada la cadena de suministros, si ha habido un impacto en los canales de distribución y venta, cual ha sido el impacto en los flujos de caja, si los efectos están cubiertos por contratos de seguros, hasta qué punto es la empresa vulnerable a las fluctuaciones en los precios de mercado, verificar si es posible que haya tensiones de liquidez, dilaciones en los periodos de cobro o de pago, etc.

Ante esta situación, es muy importante, dado el carácter imprevisible, ir haciendo evaluaciones y ajustar las previsiones de flujos de efectivo, a los cambios y circunstancias que acontezcan.

A la vista de lo anterior, desde el punto de vista del contable, nos podemos encontrar ante importantes juicios significativos, que habrá que revelar en memoria, y actualizaciones en la evaluación de la empresa con la información máxima disponible, por tanto, tendremos que evaluar si existen incertidumbres significativas que ponga en duda la capacidad para seguir operando como empresa en funcionamiento.

En la NIA-ES 570 de empresa en funcionamiento, concretamente en los ejemplos de su Anexo 3, podemos observar una serie de hechos o condiciones que pudieran generar ciertas dudas a la entidad como para continuar como empresa en funcionamiento, y que nos podrán ayudar en la tarea. Ni que decir tiene, que la significatividad de estos hechos o condiciones, puede ser mitigada por factores que vengan a alejar dichas dudas sobre la gestión continuada.

Es importante recordar, que si la entidad entiende que existen incertidumbres significativas sobre su continuidad, deberá de informarlas en memoria, concretamente en la nota «bases de presentación de las cuentas anuales. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre», o en la nota relacionada con “hechos Posteriores”, pues puede ocurrir que determinadas decisiones o hechos, se materialicen en periodo posterior, como veremos más adelante, imaginemos, por ejemplo: el anuncio de que se va a iniciar un proceso de reestructuración en febrero del año siguiente.

Me gustaría recalcar al respecto, lo propugnado en consulta 3, BOICAC 121 de mayo 2020, donde se analiza si la interrupción temporal de la actividad, a consecuencia de alguna de las medidas adoptadas por las respectivas administraciones. Esta consulta es muy clara, concisa y concreta, pues viene a dejar claro, que el cese en la actividad referido para la inaplicación del principio de empresa en funcionamiento, hay que entenderlo como un cese definitivo y no como una interrupción temporal de la actividad. También viene a clarificar, que salvo que los administradores de la sociedad tengan la intención de liquidar la sociedad, o los efectos del deterioro en la situación financiera de la entidad no permitan otra alternativa más realista que liquidar la sociedad, no procedería determinar la inaplicación del principio de empresa en funcionamiento para la formulación de las cuentas del ejercicio en cuestión.

Al hilo de lo indicado anteriormente, redundar en que aún con posterioridad al cierre del ejercicio, si se tiene la intención de liquidar la empresa o cesar en la actividad, o no existe una alternativa más realista que hacerlo, las cuentas anuales no se formularán sobre la base del principio de empresa en funcionamiento. Si los hechos se conocieran después de la formulación de cuentas anuales, pero antes de su aprobación, se deberán reformular las cuentas anuales, si ya no fuese adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

En ambos casos, en memoria habrá que informar sobre los hechos y razones que motivan la inaplicación del principio de empresa en funcionamiento, y se hará referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado o reformulado, aplicando el marco de información financiera regulado en la RICAC de 18 de octubre de 2013. Además, debe de analizarse si se van a requerir ajustes adicionales, pues en aplicación de este principio, se va a tender siempre a estimar el valor liquidativo de los activos, siendo ya irrelevante el criterio del valor en uso, tomando el valor de liquidación con referente para calcular el importe recuperable a efectos de deterioro.

Por recordar algunas de las peculiaridades cuando no aplica el principio de empresa en funcionamiento:

En relación al activo:

  • El inmovilizado no se amortiza, si procede, se deteriora.
  • Se debe revisar la valoración inicial de activos, provisiones por desmantelamientos y otras provisiones.
  • Tendremos que revisar la agrupación en UGEs, pues pudiera ser necesario el deteriorar elemento a elemento, no pudiéndose hacer a nivel de grupo.
  • Se daría de baja el fondo de comercio, salvo que la empresa prevea la venta de todos los elementos del negocio.
  • Se deberían de revisar los grupos enajenables de elementos patrimoniales para la venta, y se valorarán al menor de entre valor en libros, y valor de liquidación.
  • Deberíamos de revisar posibles reclasificaciones entre carteras, bien por el deterioro, o bien por interrupciones de coberturas.
  • En cuanto a las inversiones en empresas del grupo, se utilizaría el valor de liquidación a efectos de deterioro, al igual que ocurre con las existencias.
  • Se debe dar de baja con carácter general el crédito fiscal.

En relación al pasivo:

  • Las deudas irán a coste amortizado, no alterándose ni el vencimiento ni la exigibilidad, salvo en dos cuestiones determinadas: cuando se prevea el incumplimiento, los covenants habrá que reclasificarlos al corto plazo, o bien cuando se haya declarado el concurso de acreedores, el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados, con independencia del registro de los intereses remuneratorios o moratorios, en su caso.
  • Recordar que ante este escenario, los ingresos y gastos siempre deberán de ir por el principio de devengo, no se anticipan, sin perjuicio de posibles provisiones, pues está claro que la quiebra del principio de empresa en funcionamiento, puede derivar por ejemplo, en una rescisión de un contrato de arrendamiento, o una en una alteración de los compromisos con el personal, debiendo esto reflejarse, de acuerdo con un horizonte temporal que se anuda a la responsabilidad determinada, no a la duración de la sociedad en liquidación.
  • Tendremos que revisar las subvenciones en cuanto a la posible obligación de reintegro, dando lugar a un pasivo por el posible reembolso, así como las retribuciones a largo plazo contraídas con el personal, en su caso.

En cuanto a lo propugnado por las NECA (normas para la elaboración de las cuentas anuales), cuando no aplica el principio de empresa en funcionamiento, destacar las siguientes particularidades:

  • La información comparativa del año anterior no debe adaptarse al nuevo marco de información financiera cuando no aplica el principio de empresa en funcionamiento.
  • En balance, el activo no corriente no se va a reclasificar al activo corriente.
  • En cuenta de perdidas y ganancias, no se desglosan las operaciones por actividades interrumpidas.
  • En el estado de cambios en el patrimonio neto, y en el estado de flujos de efectivo, se mantienen los criterios generales, y en memoria, como indicaba anteriormente, se deberán explicitar las razones por las que se aplica el nuevo marco de información financiera, se deberá igualmente aludir a que la información no es comparable, que la aplicación del resultado y del reparto del haber social queda sujeta a la prohibición legal de no repartir a los socios antes de satisfacer a los acreedores sus créditos, debiendo informar sobre la marcha de la liquidación, incluso sobre el valor estimado de liquidación que se espera obtener, siempre y cuando pueda ser estimado de manera fiable, y sin que sea costoso.

Conviene recordar que aunque actualmente es muy difícil que se dé este caso, si en ejercicio posterior revierte la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, su aplicación sería retroactiva, con fecha de efecto desde el inicio del ejercicio, no adaptándose cifras comparativas, manteniéndose el valor en libros reciente en caso de que alguna valoración resultase impracticable, debiéndose aflorar resultados derivados del cese de dicha situación, en cuenta de pérdidas y ganancias, o en patrimonio neto, según corresponda.

Una de las peculiaridades aprobadas por el RDL 8/2020, y posteriormente matizadas por el RDL 16/2020, a los efectos de determinar la concurrencia de la causa de disolución por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto por debajo del 50% del capital social (art. 363.1 LSC), consiste en que no se tomarán en consideración las pérdidas del ejercicio 2020.

Si en 2021, existieran acumuladas pérdidas de ejercicios anteriores (2019 y precedentes) quedando el patrimonio neto por debajo del 50% del capital social, concurrirá causa de liquidación, y no serán aplicables las medidas aprobadas por el RDL 8/2020, matizadas por el RDL 16/2020.

Otra de las cuestiones que ha sido tratada en una consulta del ICAC, concretamente en la consulta nº 5 del BOICAC 120/2019, se corresponde con algo tan en ciernes como las aportaciones y/o rescate por parte de los accionistas o socios, a las sociedades que atraviesan por dificultades, donde por medio de esta consulta se viene a dar solución al tratamiento de estas aportaciones, por recordar:

  • Se valora a valor razonable el activo aportado, o la deuda condonada en el patrimonio neto. En la medida en que las aportaciones se hicieran por porcentaje superior al de su participación en el capital social, no tendrán la consideración de patrimonio, sino de subvención / donación si así resultara de la realidad económica de la operación. Si la aportación se realiza en efectivo, el exceso del porcentaje anteriormente indicado se imputará a ingresos. En la medida en que las aportaciones se hicieran por porcentaje inferior al de su participación en el capital social, tendrán la consideración de patrimonio.
  • Las donaciones de los socios que consistan en acciones o participaciones propias, se contabilizarán como una aportación al patrimonio, debiéndose reflejar a valor razonable, reduciendo el patrimonio.

Aquí la RICAC de 5 de marzo de 2019 por la que desarrollan otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, viene a obligar a verificar claramente, a dejar constancia, de la certeza de la incorporación, de la identidad de los aportantes, y del porcentaje de participación, del importe dinerario o el valor razonable del activo aportado o de la deuda condonada, y el fondo económico, la razonabilidad económica de esta aportación, debiendo estar al título jurídico de la aportación, del que debe resultar que las cantidades aportadas solo pueden ser reintegradas a los socios previo cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 28 para el reparto del beneficio distribuible.

 

Deterioro de Activos:

 

En relación al deterioro, debo precisar que la pandemia no es un indicio de deterioro en sí, sino por las medidas adoptadas y la situación generada, que pudiera identificarse como indicio de deterioro.

Los administradores van a tener que ir evaluando fuentes de información, factores internos y externos, para determinar si se pueden dar circunstancias que indiquen la necesidad de verificar la existencia de deterioro.

En este caso, si se comprobara que el valor de los activos se ha deteriorado, deberemos de verificar si el valor de este activo se puede recuperar a través del curso con sus riegos específicos, es decir, a través de su valor en uso, o bien mediante su venta, es decir a valor razonable. El primero atendiendo a las circunstancias específicas, y al estado en el que se encuentra la entidad y el activo, y el segundo, valor razonable de acuerdo a las peculiaridades del mercado.

Evidentemente la razonabilidad económica, es que cuando el mayor de estos importes sea inferior al valor en libros, podemos concluir que el activo se encuentra deteriorado, y por tanto, deberemos recoger el correspondiente deterioro contable, bajo la premisa de que los activos están en una compañía, para generar flujos.

Ante este contexto a la hora de estimar los importes recuperables, venimos utilizando la técnica de flujos o métodos de descuento de flujos de efectivo, donde podemos basarnos en proyecciones, en resultados, inversiones en activo fijo, circulante, en hipótesis, que van a estar incluidos en unos planes de negocio, o en planes presupuestarios que nos entrega la entidad, siendo importante la tasa de descuento y el tipo de renta a perpetuidad, que se vaya a utilizar para extrapolar los flujos de efectivo a un periodo superior al previsto en los planes.

La estimación del importe recuperable, puede verse afectada por las especiales circunstancias, con una repercusión a la baja en los flujos de efectivo, y/o repercusión en el incremento del riesgo en la tasa de descuento.

La aparición de indicios de deterioro supone la necesidad de actualizar y reflejar los cambios en los flujos generados por los activos.

Por tanto, es probable que las medidas sanitarias adoptadas para paliar los efectos de la pandemia, que puedan haber llevado a un descenso en la demanda, a un descenso de las ventas, en definitiva, a unos menores ingresos, se pueda enmarcar en una situación de deterioro.

La propia NIC 36, viene a indicar una serie de indicios de deterioro ante este tipo de circunstancias adversas, de cierre temporal de comercios, operaciones, plantas, cancelaciones de proyectos de inversión, la propia infrautilización, etc.

En este contexto de alto nivel de incertidumbre, dificultad y alto grado de juicio requerido, tendremos que incidir en un nivel de desglose de información en memoria adecuado y suficiente, sobre asunciones/hipótesis, juicios y estimaciones clave.

Debemos también prestar especial atención a las UGEs, donde pueden darse cambios en los factores que determinan su consideración, o en las propias ayudas públicas, donde debemos de analizar si pueden ser consideradas, o los tributos derivados de dicha concesión, si pueden considerarse también a la hora de estimarse los flujos que puedan incluirse en la estimación del importe recuperable.

En cuanto a los activos intangibles, donde ya de por sí es difícil justificar o demostrar la capacidad de este tipo de recursos para generar beneficios económicos futuros, ante este contexto, ni que decir tiene, la dificultad que nos podemos encontrar por ejemplo a la hora de aplicar ese juicio, por ejemplo al fondo de comercio.

Importante también tener en cuenta, la necesidad de considerar toda la información disponible más reciente, de cara a la valoración de este tipo de activos, con una mayor ponderación a evidencias externas, excluyendo flujos posibles de reestructuraciones no comprometidas, y como no, también recordar, que el registro de la amortización no se detiene a pesar de que nos encontremos ante un cierre temporal de la actividad, cosa distinta es que haya que revisar los gastos de amortización o ajustarlos, cuando estos se basan en métodos de unidad de producción.

En relación a esta última cuestión relacionada con la amortización, vengo a enmarcar la resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y la resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, así como las NIC 16 y 38, donde básicamente se viene a establecer, que cuando haya circunstancias que supongan un indicio de deterioro, aunque luego no se haya producido, la compañía deberá revisar, si se dan las circunstancias para que la amortización tenga que ser modificada, bien por el valor residual, bien por la vida útil, pudiéndose dar el supuesto de que si durante algún periodo no estamos utilizando el activo, y que por sus circunstancias, ello propiciara que se pudiera utilizar el activo durante un periodo más largo, debería revisarse la amortización de forma prospectiva, analizando las circunstancias que concurran en cada momento.

Debemos de tener en cuenta en cuanto a la infrautilización de activos, la reanudación de las actividades, que pudiera implicar en algunos casos, la necesidad de realizar reparaciones adicionales, inspecciones, etc, no previstas, pudiendo provocar esta cuestión, la depreciación adicional de componentes, y la revisión de las condiciones para reconocer como activos los nuevos valores de los componentes reemplazados, y de las inspecciones generales.

También en cuanto a la infrautilización/paralización de los activos, vengo a citar la resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y la NIC 23, recordando que se suspende la capitalización de intereses financieros devengados en relación con los activos que requieren de un periodo superior a 12 meses para su puesta en funcionamiento, y hasta su puesta en funcionamiento, cuando se interrumpe el desarrollo de una actividad.

En este caso, tendremos que extremar la cautela para determinar el momento en el que el activo está en condiciones de operar a efectos de la activación de costes durante el periodo de puesta en marcha, o a partir de la reanudación de estas actividades.

 

Deterioro de Activos Financieros:

 

Como ya indicaba anteriormente, nos encontramos ante un escenario donde las empresas pueden ver afectada su capacidad de pago, y esto puede generar una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor, entre otros.

Deberemos de estar a lo dispuesto en la NRV 9 del PGC, a la resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de activos, y tener en cuenta lo propugnado en RDL 35/2020, que permite anticipar las pérdidas por morosidad en base imponible del impuesto de sociedades a las empresas de reducida dimensión, reduciendo el periodo de impago para ello, de 6 meses a 3 meses, o por el hecho de estar en concurso, siempre y cuando se trate de obligaciones reclamadas judicialmente, o que sean objeto de litigio o proceso.

En relación a este tipo de activos, debemos tener en consideración las garantías y medidas de apoyo público adoptadas, el incumplimiento de obligaciones contractuales, la probabilidad de reestructuración de deuda, el entorno, sector o ubicación geográfica de los deudores, analizar los flujos de efectivo y tipos de descuento, etc.

En cuanto a los préstamos a cobrar y activos financieros mantenidos hasta el vencimiento que se valoran a coste amortizado, habrá deterioro cuando haya evidencia objetiva de que se produce ese retraso, esa reducción de los flujos de efectivo estimados, que puedan venir motivados por la insolvencia del deudor. Aquí tendremos que estar al método de estimación individual, al de estimación colectiva, al ajuste por corrección valorativa, en definitiva, tendremos que analizar toda la información que esté a nuestra disposición, para determinar si hay posibilidad de cobro. Tendremos que incluir el principal, los intereses, lo que pueda resultar de los colaterales en relación a las garantías afectadas, sin entrar a valorar de la probabilidad de su ejecución o no, y las pérdidas estimadas de forma colectiva, donde tenemos la presunción del 3% de la cartera salvo prueba en contrario, quitando los saldos con administraciones públicas y quitando los saldos de clientes cuyo análisis se efectúa de manera individual.

Continuando con el deterioro y en cuanto al coste amortizado, la nueva reforma del PGC, mantiene el modelo de pérdida esperada, en definitiva, un sistema de información que tenga en cuenta los acontecimientos pasados, las circunstancias actuales, y las proyecciones de futuro, y evidentemente en un contexto como el actual de deterioro de la economía en general, e incluso de perspectiva negativa de las empresas en particular, es posible que las provisiones por pérdida esperada incrementen, llegando incluso al sector financiero, habiendo propiciado este hecho, que las autoridades internacionales, hayan pedido una cierta flexibilidad, en la aplicación de la norma, porque precisamente, debido a sus efectos procíclicos, podría haber lugar a un incremento de provisiones, que dificultara el acceso a la financiación.

Por tanto, en un contexto como el actual, nos vamos a encontrar ante situaciones en las que la valoración a valor razonable se puede tornar compleja, y si a esto le unimos la volatilidad de los precios de mercado, posiblemente esto va a afectar a las técnicas de valoración que se basen en mercados activos, como a las que se basen en datos observables o en transacciones similares.

¿Y esta volatilidad en el precio, nos afecta?: pues en mi opinión, claro que nos afecta en relación a este tipo de activos, pues es previsible que el riesgo de crédito aumente, a consecuencia de los efectos adversos del COVID-19.

En este caso, deberíamos incluir en memoria, los cálculos del valor razonable, sus hipótesis, información utilizada, los análisis de sensibilidad, de cómo se ha considerado el impacto de la pandemia en la medición, de las hipótesis clave respecto al futuro, etc, al objeto de que los usuarios puedan entender estos cálculos de valor razonable.

En cuanto a los activos financieros disponibles para la venta, aquí el reto es importante, pues evidentemente habrá que estimar los importes recuperables de la inversión, considerando los efectos adversos que han tenido lugar, o que tendrán lugar en un futuro, en el mercado o en el entorno económico en el que opera la entidad.

Aquí, el deterioro objetivo, vendrá determinado en el supuesto de instrumentos de deuda adquiridos, cuando estemos ante una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que puedan venir motivados por la insolvencia del deudor, o en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, cuando estemos ante una falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. Significar en relación a esta cuestión, que se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio, y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo, o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

En el supuesto en el que se registre deterioro por esta circunstancia, las pérdidas acumuladas en patrimonio neto por variaciones en cuanto al valor razonable, se deben de reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias. En PGC Pymes, se iría al criterio del coste, siguiéndose un criterio similar al previsto para inversiones financieras en empresas del grupo. En este supuesto, deberán revisarse las estimaciones disponibles y los cambios previsibles derivados de la situación actual, para evaluar los posibles indicios de deterioro, teniendo en cuenta el método directo, en base al valor recuperable, (bien sea por flujos derivados de dividendos o generados por la empresa), o teniendo en cuenta el método indirecto, basado en el patrimonio neto de la entidad participada, corregido con las plusvalías tácitas a fecha de valoración.

Es de suma importancia destacar en memoria, los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, tanto en los que el deterioro sea determinado de forma individual, como colectiva.

Hasta ahora la clasificación de los activos financieros respondía a la intención, al destino probable de la inversión, ahora, con el cambio normativo obrado, respondería al modelo de negocio, que no es lo mismo, pues parece que el modelo de negocio está mas centrado en los hechos, no tanto en la intención. Evidentemente, ante una situación de pandemia, la entidad siempre podría concluir diciendo, por ejemplo, que un valor de renta fija, lo tiene registrado a coste amortizado, y tiene que liquidarlo antes de su vencimiento para generar liquidez, y aquí surge la duda del tratamiento contable en cuanto a la cartera remanente, pues pudiera ser que se tuviera que registrar como activo disponible para la venta la cartera remanente, pues es verdad que la propia norma establece una serie de excepciones, en cuanto a que se mantenga el activo financiero registrado a coste amortizado, no posibilitando la reclasificación, dándose estas circunstancias: “si el importe de la enajenación o cambio es muy próximo al de la totalidad del principal, o bien cuando se ha producido la enajenación muy próxima a la fecha de su vencimiento, o ante un supuesto aislado, fuera del control de la empresa, tratándose de una situación excepcional, no recurrente y que no podía haber anticipado”. De todo esto, en todo caso, habría que reportar información adecuada y suficiente en memoria.

 

Existencias:

 

En relación a las existencias, destacaré varios aspectos a tener en cuenta:

El primero de ellos, evidentemente, viene relacionado con esa inactividad, o esa reducción de actividad, posibilitando la capitalización de costes indirectos, es decir, esos costes indirectamente imputables a los productos y que se correspondan con costes incurridos en periodo de construcción, fabricación o elaboración, y siempre que el nivel de utilización, no se corresponda con un nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción, aquí cabrá la capitalización. Con lo cual, habrá que prestar especial atención, a esos periodos en los que no haya habido producción, para ver si esos costes, se imputan o se capitalizan, y desde el punto de vista de importancia relativa, si la variación fuera o no significativa, pues de no serlo, nos podríamos ahorrar esta tarea.

El segundo punto a tener en cuenta, serían las provisiones por deterioro, evidentemente nos vamos a encontrar, con unos excesos de existencias, a consecuencia de la disminución de pedidos, una menor rotación, una mayor obsolescencia, pudiéndose dar el supuesto de que las empresas lo que hagan es que traten de vender incluso bajo coste, en definitiva van a tener una presión a la baja de los precios, y en consecuencia, una menor rentabilidad, debiendo registrar las existencias a ese valor neto realizable (importe que se espera obtener por la enajenación en el curso normal del negocio), así como de informar en memoria.

El tercer punto a tener en cuenta en relación a las existencias, serían las provisiones por estar trabajando con existencias sujetas a una periodicidad o caducidad, y los costes de arrendamiento en los que podamos incurrir por ese almacenaje ante la imposibilidad de vender.

El último de los aspectos relacionados con las existencias, es precisamente el relacionado con los contratos de venta en firme, que se ejecutan con posterioridad, y no son objeto de registro contable, ni de corrección valorativa, salvo que, su precio de adquisición o coste de producción, no cubra todos los gastos pendientes de realizar o llevar a cabo en contrato, es decir, deberemos de analizar si se trata de contratos onerosos. Lo mismo ocurre con las cláusulas indemnizatorias en contrato tanto con clientes como con proveedores, pueden surgir también obligaciones, provisiones, o derechos.

 

Recuperabilidad de Activos Fiscales:

 

A medida que las perspectivas económicas se deterioran y el resultado se vea afectado, debe analizarse con atención la recuperabilidad de cualquier activo por impuestos diferidos reconocido.

Como ya sabemos, estos activos fiscales, únicamente han de reconocerse en la medida en que sea probable, que la empresa obtenga beneficios fiscales que permitan su recuperabilidad en el futuro. Ante este contexto, habrá que ser especialmente cuidadoso, a la hora de valorar esta recuperabilidad.

Ante esta situación generada, es posible que las ganancias fiscales futuras, se vean afectadas, pudiendo dar lugar a una reducción de los pasivos por impuestos diferidos, y que se creen diferencias temporales deducibles adicionales, con lo cual, es más que posible que surja una modificación de las bases imponibles positivas estimadas futuras, que podrían suponer una reestimación de los activos fiscales activados.

Hago hincapié en que conviene recordar la presunción que admite prueba en contrario, conforme a lo establecido en la Resolución del 9 de febrero de 2016 de ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios, de que no se considera probable, que disponga de ganancias fiscales futuras (y por tanto, la recuperabilidad de las bases imponibles negativas), si se estima que estas se producirán en un plazo superior a 10 años desde la fecha de cierre de ejercicio. La NIC 12, difiere en la presunción de estos 10 años.

 

Pasivos Financieros:

 

En relación a los pasivos financieros, destacar las siguientes cuestiones:

Deberemos de estar atentos a las renegociaciones de deuda, y a los incumplimientos de las ratios de solvencia o contractuales que impliquen reclasificar determinados pasivos como corrientes o incluso activar el reconocimiento de intereses de demora, así como a los posibles pasivos contingentes por combinaciones de negocios, y revisar si se han emitido garantías financieras a favor de otras empresas, reconociendo en su caso, las correspondientes provisiones en caso de haber entrado en situaciones de incumplimiento.

En cuanto a las renegociaciones de deudas, deberemos revisar el impacto contable de estas renegociaciones, en un contexto de bajas tasas de interés. Esas posibles tensiones de liquidez, pueden haber conllevado a solicitar financiación adicional, modificar los términos de reconocimiento de la deuda, o recoger dispensas en caso de incumplimiento, y estas modificaciones, evidentemente tienen un impacto contable.

En este caso, conviene citar la consulta Nº 5 del BOICAC 10 de junio de 2015, y a lo dispuesto en la NRV 9 y la NIIF 9, debiéndose considerar si la renegociación o reestructuración de la deuda supone una extinción (pasivo nuevo) o una modificación sustancial de la deuda, debiéndose de aplicar el test del 10%.

Si la modificación se califica de forma sustancial, se dará de baja el pasivo original por su valor neto contable, y resurgirá uno nuevo con el resultado pertinente, por la diferencia entre ese valor en libros y la contraprestación pagada, incluidas las comisiones netas cobradas o pagadas del activo cedido, o del pasivo asumido, con independencia de que luego al ejercicio siguiente, los gastos financieros, se vayan devengando conforme a las nuevas condiciones. Si, por el contrario, se entiende que dicha modificación no es sustancial, en este caso se mantiene el pasivo, registrándose la deuda a coste amortizado, con un nuevo recálculo atendiendo a las nuevas condiciones y en aplicación del tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación, con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones. En este caso a diferencia del anterior, no hay resultado imputable al ejercicio, pues el ingreso se difiere en ejercicios siguientes. El menor coste financiero se incorporará en el futuro a través del tipo de interés efectivo.

Cabe reseñar el literal de la norma: “las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes, cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10%, del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste”.

La NIIF 9 y la nueva reforma contable, recogen además el test cualitativo, y además la NIIF 9 difiere de este criterio, en cuanto a que el coste amortizado cuando se calcula de una forma prospectiva, se calcula aplicando el tipo de interés original, originándose un resultado por ese menor tipo de interés, devengándose un coste en los ejercicios siguientes mayor, a consecuencia de este menor tipo de interés.

En cuanto al test del 10%, surgen varias cuestiones:

En el caso de préstamos a tipo variable (p.ej., referenciados al Euribor), ¿qué tipo de interés utilizar para calcular los flujos de efectivo futuros (tanto de la antigua como de la nueva deuda)?:

Podrían emplearse las siguientes opciones:

a) El tipo de interés de referencia fijado para el periodo de devengo de intereses actual del pasivo original.

b) El tipo de interés de referencia correspondiente a la fecha del acuerdo de reestructuración.

c) El tipo de interés de referencia para el periodo restante original basado en la correspondiente curva forward.

En cuanto a las comisiones a incluir, se deben de incluir todas las comisiones pagadas a la contraparte, las que son motivo de la renegociación, y no las de los abogados y profesionales.

El RDL 34/2020, en cuanto a la renegociación de deuda, extiende los plazos de vencimiento por un máximo de 3 años y de carencia, de las operaciones de financiación a autónomos y empresas que han recibido aval del Estado a través del ICO, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos.

Si se realizan las citadas ampliaciones del plazo, el deudor deberá analizar si se ha producido una modificación sustancial de las condiciones de la deuda con el objeto de evaluar y determinar el impacto contable.

Por último reseñar, en cuanto a los pasivos financieros, que es posible ante esta situación adversa, que se incumplan los ratios que estaban contenidos en los contratos firmados con las entidades financieras, de modo que esto propicie que los pasivos sean reembolsables de forma inmediata, debiendo reclasificarse como pasivos corrientes. Aquí tenemos una peculiaridad importante en cuanto a la NIIF 9, que vino dada por la consulta Nº 6 del BOICAC 81/2010, sobre la clasificación de los préstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la cancelación anticipada por incumplimiento de determinadas condiciones, que viene a decir, que si al cierre, o antes de la formulación, o si la entidad considera que es probable que no vaya a cumplir las condiciones en los próximos doce meses posteriores al cierre del ejercicio, la deuda se deberá reclasificar en el pasivo corriente del balance al cierre, debiéndose evaluar el efecto en la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

En este contexto, la entidad puede contemplar la venta o cierre de su negocio, reestructuraciones de personal, etc, pudiendo ser objeto de provisión o no, en la medida en que supongan una expectativa válida frente a terceros de asunción de la obligación. ¿Cuándo se entiende que tenemos una expectativa válida frente a terceros?: Cuando tengamos ya un plan detallado, formal, publicado o divulgado hacia esos terceros. En relación a esta cuestión, me gustaría citar la consulta Nº 9 del BOICAC 96/2013, Sobre el tratamiento contable de un procedimiento de despido colectivo en una entidad de derecho público que aplica el PGC, muy ilustrativa al respecto. En cuanto a la medición, se incluirían los costes directamente relacionados con la actividad interrumpida, y no se incluirían los costes asociados a actividades en curso, no incluidas en la reestructuración.

 

Modificaciones de Contratos:

 

En relación a los contratos, a la vista de la situación actual, se pueden dar modificaciones, debiéndose dotar las correspondientes provisiones por responsabilidades por penalidades, que mucho cuidado, deben ir ligadas a un suceso, hecho o actividad concreta desencadenante del negocio, y no al COVID19, ni a las pérdidas de explotación futuras, debiéndose desglosar en memoria las incertidumbres, juicios y estimaciones que propician la dotación de dicha provisión.

En relación a los contratos pendientes de ejecución, algunos se han vistos afectados por medidas adoptadas por el Gobierno, entre otras por el RDL 11/2020 y RDL 15/2020, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, pudiéndose apelar en relación a algunos contratos a la cláusula rebus sic stantibus, para que ciertos contratos sean modificados o resueltos.

Las posibles negociaciones en las rentas de alquileres, podrían poner de manifiesto variaciones de renta inicialmente pactadas, cuyo registro contable pudiera tener un impacto contable.

Muy recientemente, concretamente en fecha 22 de febrero de 2021, se ha publicado una importante consulta, concretamente la consulta de 19 de febrero de 2021 del BOICAC 125/2021, sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio por causa de las medidas extraordinarias adoptadas por el Gobierno para hacer frente a los efectos de la crisis sanitaria, para cuando el contrato de arrendamiento incluyese una cláusula sobre la posibilidad de reducir las cuotas en casos de caídas o cierre de la actividad impuesta por una disposición legal o reglamentaria.

La cita consulta, viene a aclarar que la reducción en el pago y el cobro en el arrendatario y arrendador, respectivamente, deberá tratarse como una renta contingente, no guardando el hecho económico desencadenante de la disminución en el precio de la cesión del derecho de uso, relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual.

La consulta viene también a matizar que dicho pacto entre las partes, no se debe de calificar como un incentivo al arrendamiento, sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica sobrevenida, y otorgarle, en consecuencia, el tratamiento previsto para las rentas contingentes, debiéndose imputar íntegramente en cuenta de pérdidas y ganancias según devengo de la mensualidad correspondiente.

Conviene citar igualmente la consulta 2 del BOICAC 120/2019, sobre cambio en la estimación sobre el ejercicio de una opción de compra en un contrato de arrendamiento, más reciente, al objeto de determinar si los cambios operados son modificaciones del contrato o modificaciones en las estimaciones de las rentas.

Una modificación resulta en un nuevo contrato, si en el caso de que las nuevas condiciones hubieran estado vigentes al inicio del arrendamiento, y teniendo en consideración las estimaciones y circunstancias iniciales, el acuerdo se hubiera clasificado de forma diferente.

Así, si por ejemplo, un contrato de arrendamiento operativo pasa a tener que clasificarse como financiero, en la fecha de modificación el arrendatario reconocerá el activo y el pasivo por el arrendamiento financiero, y el arrendador reconocerá la cuenta a cobrar por arrendamiento, la baja del activo, y el resultado correspondiente.

Por ejemplo, en la norma de combinaciones de negocios, se viene a decir que los activos identificados y los pasivos asumidos, se registrarán según las condiciones a la fecha de la combinación de negocio, salvo los contratos de arrendamiento y otros similares, donde se atenderá a las circunstancias iniciales, salvo modificación expresa del contrato (cambios en clausulas y flujos contractuales).

Al hilo de lo anteriormente indicado, podemos encontrarnos ante cambios en las circunstancias que no atienden a modificaciones expresas del contrato (no hay cambios en el clausulado), como son cambios en las estimaciones (vida económica, expectativa de ejercicio de opción de compra o renovación, valor residual, etc). Imaginemos que una empresa al inicio tenía dudas razonables de que se iba a ejercitar la opción de compra, calificando el arrendamiento como operativo, y posteriormente durante la vigencia del contrato, se tiene la certeza de que se va a ejercitar dicha opción de compra. La consulta 2 del BOICAC 120/2019 sobre cambio en la estimación sobre el ejercicio de una opción de compra en un contrato de arrendamiento, viene a resolver este problema, entendiendo que lo que se ha dado es un cambio de estimación, debiéndose incorporar el activo por el valor de la opción que se ha pagado, y las cantidades pagadas hasta ese momento, se considerarán gastos, no se capitalizan.

También, aunque no estemos ante una circunstancia prevista en el BOICAC, podría darse la opción inversa, inicialmente se contemplaba la opción de compra en contrato, al ser razonablemente cierta que iba a ser ejercida, y con anterioridad a la finalización del plazo de arrendamiento, se decide que no va a ser ejercida, por cambios en las circunstancias previstas. En este caso, el valor contable del pasivo no cambiaría, pues no se ha modificado el contrato ni los flujos, y se ajustaría el valor residual del activo, para igualarlo a la opción de compra, y la vida útil del activo se ajustaría al plazo residual del contrato.

Al hilo de los contratos de arrendamiento, me gustaría significar una consulta muy reciente del ICAC, concretamente, la consulta 3 del BOICAC 124/2021 enero, sobre el tratamiento contable de un aval concedido por un socio para garantizar un contrato de arrendamiento suscrito por la sociedad. La propia consulta, cita otra consulta previa, concretamente, la consulta 1 del BOICAC 82/2010 Sobre el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtención de un aval. Básicamente podemos extraer de ambas consultas, que si la empresa avalada, está obligada a desembolsar un pago inicial y unos pagos periódicos, el aval no es un instrumento financiero, sino que es un contrato a ejecutar accesorio de otro principal, debiendo su tratamiento contable guardar sintonía con lo previsto en el contrato principal, y los gastos que en su caso tuviera que desembolsar la entidad avalada, se considerarían como un gasto de explotación, sin perjuicio de la correspondiente periodificación. En caso de incumplimiento por parte de la empresa avalada, la sociedad deberá reclasificar la deuda por arrendamiento en una deuda contraída con el socio por la ejecución del aval, con el reconocimiento en su caso, de los gastos de ejecución que le correspondieran.

También en 2020, se ha producido una modificación express de la NIIF 16, al objeto de dar una solución práctica en cuanto a los aspectos a considerar en caso de modificación de los contratos de arrendamiento, pues hasta ahora su aplicación venía siendo compleja.

En cuanto a los contratos onerosos, que por recordar, son aquellos en los que el coste inevitable estimado para cumplir con el contrato (siendo este el menor de: cumplimiento del contrato, o coste de penalización por no cumplirlo), es superior al beneficio que se espera recibir, sería necesario registrar una provisión (4994 – Provisión por contratos onerosos), por el exceso del coste sobre la contraprestación a recibir. Al hilo de esto, conviene citar la consulta 4 del BOICAC 115/ 2018, sobre el tratamiento contable de un acuerdo firmado por una empresa con un proveedor para la fijación del precio de las existencias que se compromete a adquirir en un determinado plazo.

 

Ayudas y Subvenciones Públicas:

 

En relación a las ayudas y subvenciones públicas, me voy a centrar principalmente en los ERTES y en las líneas de avales ICO.

Evidentemente a la vista de la situación derivada del COVID-19, se han sucedido una diversidad por naturaleza y por efectos, de ayudas que requerirán de un esfuerzo importante, en cuanto a la naturaleza o calificación, pues no todas las ayudas que se reciban van a ir por la norma de subvenciones, pues nos podemos encontrar con ayudas que hayan podido impactar en la norma de arrendamientos, o en la de instrumentos financieros cuando hablamos de una subvención de préstamo bonificado, o de una condonación que no sabemos si vamos a tener que devolver o nó, etc.

Han sido ingentes los Reales Decreto-Ley aprobados en los últimos tiempos, entre los que citar, los Reales Decreto-Ley 8/2020, 18/2020, 24/2020, 30/2020 y 2/2021, por su impacto.

En relación a los ERTE, significar las implicaciones contables motivadas por las exoneraciones parciales a la cotización de la seguridad social por la aportación empresarial, bajo el compromiso de mantenimiento del empleo, y prohibición de reparto de dividendos. Al respecto, vengo a citar, la consulta 1 del BOICAC 122/2020, sobre costes a asumir por las empresas en los ERTE consecuencia del COVID 19, el Real Decreto Ley 8/2020 de 17 de marzo, y la consulta 5 del BOICAC 94/2013, sobre el reflejo contable de los desembolsos incurridos por cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de una bonificación en las cotizaciones de la seguridad social. En dichas consultas, queda claro que en cuanto a la cotización bonificada de Tesorería General de la Seguridad Social, que el ICAC entiende se produce un gasto devengado en función de su naturaleza, reconociéndose una subvención no reintegrable, aunque no haya corriente económica, se va a seguir registrando el gasto de la misma forma que se venía registrando hasta ahora. En la medida en que dichas bonificaciones, suponen una minoración de la cuota a pagar, es posible registrar el importe minorado, siempre y cuando la variación no sea significativa, por el principio de importancia relativa.

En cuanto a los salarios que asume el Estado, no serán contabilizados ni como subvención, ni tampoco como gastos en personal en la empresa, disminuyendo de esta manera el gasto de la empresa por este concepto.

En cuanto a los aspectos o condiciones a los que estarían sujetas las ayudas o subvenciones públicas, citar la consulta 1 del BOICAC 122/2020, sobre costes a asumir por las empresas en los ERTE consecuencia del COVID 19, el Real Decreto Ley 8/2020 de 17 de marzo, y la consulta 1 del BOICAC 124/2020, sobre la determinación del nº medio de trabajadores en las empresas que hayan adoptado ERTEs derivados del COVID 19, pues deberemos evaluar la probabilidad de su cumplimiento.

Las obligaciones que pudieran derivarse para la empresa de su incumplimiento, deberían de tratarse como una provisión, si es probable que la empresa vaya a tener que devolver las ayudas otorgadas.

En cuanto a los costes derivados de la ejecución del ERTE, indicar que no deben ser objeto de provisión, sino que deben de registrarse cuando se produzcan, conforme a principio de devengo, pues no estamos hablando de un despido, la relación laboral no queda extinguida, y beneficia a las actividades continuadas de la empresa.

Los trabajadores afectados por el ERTE, computan a efectos de número medio de trabajadores afectados por un ERTE derivado del COVID 19, promediados según el tiempo durante el cual hayan estado prestando sus servicios en la empresa durante el ejercicio (NECA 12ª).

En cuanto a la reducción de impuestos sujetos a determinadas cuestiones, tendremos que estar a lo indicado en la norma de subvenciones, considerando las condiciones impuestas.

En cuanto al aplazamiento en el pago de impuestos sin intereses, en principio no deberíamos de hablar de un plazo superior al año, pero si lo fuera, deberíamos de registrar una subvención por tipo de interés, aplicando la norma de instrumentos financieros.

Es importante, evaluar los posibles riesgos de incumplimiento de las condiciones establecidas relacionadas con la aplicación de beneficios fiscales, y hacer un juicio de posición fiscal cierta, por si hubiera algún riesgo de contingencia fiscal.

Por último, cabe significar otra de las medidas más anunciadas, concretamente en lo relativo a las líneas de avales ICO, debiéndose considerar como una ayuda a la financiación, al riesgo.

Si una empresa se beneficia de una concesión de un aval sin coste, el coste financiero del aval deberá ser considerado a efectos de la valoración del pasivo financiero, ajustando su valor razonable, y haciendo aparecer la subvención de capital en el patrimonio neto, debiéndose imputar a pérdidas y ganancias proporcionalmente al diferencial de intereses de mercado y el interés bonificado. Pudiera ocurrir que la entidad tuviera ya alguna garantía, o tuviera algún préstamo sin garantía, y se sume esta garantía, por tanto, aquí también se ajustaría a valor razonable. ¿Qué pasaría si en este contexto se modifican las condiciones de un préstamo?: en este caso aplicaríamos la norma de modificación de activos financieros, para determinar si estamos ante una modificación sustancial.

¿Cómo se tratan las líneas de avales?: en relación a esta cuestión, disponemos de una consulta del ICAC que nos viene a alumbrar al respecto, concretamente, la consulta 1 del BOICAC N º 81/2010, sobre el tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés inferior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública. En este caso, la valoración inicial del pasivo financiero deberá ser calculada por su valor razonable, ajustado por los costes de transacción (en PGC de PYMES irían a cuenta de Pérdidas y Ganancias), registrándose posteriormente el pasivo financiero a coste amortizado, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Como tenemos claro que nos encontramos ante una subvención de tipo de interés financiero, deberemos de cuantificar la diferencia entre el importe recibido y el valor razonable de la deuda, al objeto de determinar el importe relativo a la subvención de capital.

Dicha subvención se reconoce inicialmente al patrimonio neto (neta de efecto impositivo), imputándose en un principio a pérdidas y ganancias de acuerdo con la NRV 18 y con la finalidad otorgada. Por tanto, tendremos que preparar dos cuadros de amortización, uno en relación al tipo de interés de mercado, y otro en relación al tipo de interés bonificado, y la diferencia lucirá en una subvención de capital, tal y como he indicado con anterioridad.

Por tanto, los avales concedidos deberán considerarse como una ayuda a la financiación al riesgo. Si en la negociación entre la entidad y el prestatario, resulta que los gastos del aval son repercutidos al prestatario, bien con un mayor tipo de interés, bien con la contratación adicional de algún otro producto financiero, no se estaría generando subvención alguna, pues el gasto del aval lo estará asumiendo el cliente.

En lo relativo a las concesiones administrativas de obras y servicios, al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 8/2020, si por las medidas adoptadas para frenar la expansión del COVID19, se produjera la pérdida de ingresos y el incremento de los costes, los concesionarios tienen el derecho de solicitar el reequilibrio de sus concesiones mediante la ampliación de la duración inicial de la concesión hasta un máximo de un 15%, debiendo en este caso, recalcularse las amortizaciones, o la modificación de las cláusulas de contenido económico del contrato, debiéndose registrar la compensación correspondiente, en el ejercicio en que se conceda.

 

Reconocimiento de ingresos:

 

En relación al reconocimiento de ingresos, cuidado con las contraprestaciones variables, pues habrá que revisar las estimaciones que tenemos en relación a esta cuestión, y ajustar a las circunstancias actuales, y reflejar en memoria, esas bases utilizadas para reflejar esos descuentos, y/o incentivos a clientes, penalizaciones por retrasos en la entrega, entregas de bienes gratuitos a clientes para que promocionen ciertos productos, etc.

Al hilo de lo anterior, cabe remarcar la consulta 2 del BOICAC Nº 122/2020, sobre el tratamiento contable de la contribución económica que recibe una empresa dedicada a la distribución, por parte de su proveedor, para sufragar parte de los gastos de marketing y publicidad que soporta, y la consulta 2 del BOICAC N º 100/2014, sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos.

 

Activos Contingentes:

 

Al objeto de reducir o mitigar el riesgo de pérdida derivado de la interrupción de la actividad del negocio, han sido numerosas las empresas que viéndolas venir, se lanzaron a concertar una póliza de seguro, debiendo analizar si las pérdidas derivadas del COVID19, están o no cubiertas.

En este caso, tendremos que analizar la naturaleza del siniestro, evaluar la cobertura, conocer el criterio de la compañía aseguradora al respecto, etc.

Recordar en relación a los activos contingentes, que en el caso de que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos económicos para la empresa procedentes de activos que no cumplan los criterios de reconocimiento, se revelará en memoria, una breve descripción de su naturaleza, su evolución previsible, así como los factores de los que depende, y también información sobre los criterios utilizados para su estimación, los posibles efectos en los estados financieros, y en caso de no poder realizarse, información sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan.

Al hilo de lo anterior, conviene aludir a la consulta 5 del BOICAC 77/2009, sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de un siniestro en el inmovilizado, por medio de la cual el ICAC nos vuelve a clarificar, que cuando un activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir en el mismo momento en que se registre la baja del activo, circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso de acuerdo con los criterios incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad.

Por tanto, la indemnización se reconoce, cuando la recuperación es virtualmente cierta, o prácticamente segura, concepto que se aclara en la NIC 37. ¿Cuándo es virtualmente cierta, o prácticamente segura?: Cuando ya sabemos que la aseguradora ha reconocido como válida la reclamación, y de que haya certeza de que puede cumplir con dichas obligaciones de pago.

 

Planes de Retribuciones y Planes Basados en Acciones:

 

Cuando nos encontremos antes planes de retribuciones y planes basados en acciones, deberán revisarse las asunciones e hipótesis utilizadas para su valoración.

De concluirse que, en base a las previsiones futuras, se consideran improbables las condiciones sujetas a dichos plantes, se deberán revertir los pasivos previamente reconocidos, lo que podría llevar al reconocimiento inmediato del gasto pendiente.

 

Información a Incluir en Memoria:

 

Como he venido aludiendo a lo largo de este post, con motivo del COVID19, deberemos arrojar más información si cabe en memoria, principalmente, si los impactos o posibles impactos del hecho posterior son significativos.

En cuanto a la nota 2 de la memoria, concretamente en lo relativo a los aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre, sin perjuicio de lo indicado en cada nota específica, en este apartado se informará sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como de otros datos relevantes sobre la estimación de la incertidumbre en la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Se deberá de indicar la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimación contable que sea significativo y que afecte al ejercicio actual, o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticable realizar una estimación del efecto en ejercicios futuros, se deberá revelar este hecho.

Recientemente la CNMV ha publicado cual son aquellas áreas de especial atención en relación a las entidades cotizadas, aunque podría ser de perfecta aplicación para el resto de entidades:

  • Aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
  • Transparencia sobre utilización de juicios y estimaciones significativos y a los criterios para la presentación en los estados financieros de los impactos del COVID-19.
  • Deterioros de activos.
  • Riesgo de liquidez.
  • Metodología de determinación de la pérdida esperada y del aumento de riesgo de crédito y la contabilidad de los arrendatarios.
  • Asimismo, se continuará con la revisión de los desgloses del estado de información no financiera (EINF), incidiendo igualmente en aspectos como los sociales afectados por el COVID-19.

En función de la actividad, áreas, impactos, riesgos e incertidumbres, tendremos que ir detallando juicios sobre estimaciones, sobre aplicación de políticas contables, explicando el impacto de la pandemia en las distintas áreas, que podría dar lugar a provisiones y/o deterioros, y analizando hechos y condiciones que pudieran genera dudas sobre la capacidad de empresa en funcionamiento.

En relación a hechos posteriores, muy importante significar que no estamos en la misma situación que respecto a las cuentas anuales de 2019, pues tendremos que analizar si estamos ante un hecho ajustable de “tipo I” o ante un hecho no ajustable de “tipo II”.

Por tanto, recordar que estaríamos ante un hecho ajustable “tipo I”, cuando nos encontremos ante hechos posteriores al cierre del ejercicio, que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores, motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria, o ambos.

Estaríamos ante un hecho no ajustable “tipo II”, cuando nos encontremos ante hechos posteriores al cierre del ejercicio, que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no suponiendo en este caso, un ajuste en cuentas anuales.

La NIC 10, viene a mostrar ejemplos diversos de interés en relación a esta cuestión, os animo a que la consultéis.

Los estados financieros deben basarse en la información que razonablemente está disponible en la fecha de cierre, por tanto, sólo puede considerarse la información que proporcione evidencia de condiciones que ya existían al cierre del período sobre el que se informa.

Debemos tener especial cuidado, cuando se utilizan técnicas de medición en ausencia de mercados activos.

El carácter no ajustable del hecho posterior “tipo II”, podría admitir 3 excepciones, aunque no evidencien circunstancias existentes al cierre del ejercicio:

  • Los covenants, tal y como se refleja en la consulta Nº 6 del BOICAC 81 (marzo 2010).
  • Los ajustes adicionales por no ser de aplicación el principio de empresa en funcionamiento.
  • Información en memoria, aquella que se pueda entender, que de no darse, se desvirtuaría la capacidad de evaluar a los usuarios de las cuentas anuales.

En relación al COVID19, señalar que se traba de circunstancias muy excepcionales referidas a condiciones existentes al cierre de 2020 y sus consecuencias económicas, aunque también pueden surgir obligaciones que resulten de decisiones y/o actuaciones que se concreten o materialicen posteriormente, por tanto, tendríamos que analizar si nos encontramos ante un hecho de “tipo I” o de “tipo II”.

En cuanto a la situación de excepcionalidad, solamente en aquellas situaciones excepcionales y de máxima relevancia por haberse materializado riesgos significativos, procederá la reformulación de cuentas anuales, no habiendo una exigencia de reformulación ante cualquier circunstancia significativa. Por tanto, excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales, y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas deberían ser reformuladas.

En caso de reformulación, se debería en memoria incluir toda la información significativa sobre los hechos que han motivado la revisión de las cuentas inicialmente formuladas, sin perjuicio de los cambios que se deban introducir en los restantes documentos que integran las cuentas anuales de acuerdo con la NRV sobre hechos posteriores al cierre del ejercicio.

En aras a dar claridad a esta cuestión, me gustaría aludir a la RICAC 5 marzo 2019 por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (artículo 25).

Debemos delimitar muy bien, un supuesto de reformulación de cuentas anuales tal y como he indicado anteriormente, de un supuesto de subsanación de errores, pues en este último caso, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio, con un ajuste en reservas del efecto acumulado, modificación de las cifras comparativas, suficiente y adecuada información en memoria, y su respectivo ajuste en estado de cambios del patrimonio neto.

En aclaración a esta delimitación, vengo a citar la consulta Nº 3 del BOICAC 86/2011 Sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales.

En consecuencia, como podéis observar, los efectos derivados de la pandemia, así como las medidas adoptadas en aras a paliar dichos efectos, posibilitan que nos encontremos ante un entorno de excepcionalidad nunca visto antes, que requerirá de un esfuerzo por parte de los profesionales de la economía sin precedentes, de cara a adaptar procedimientos, juicio, estimaciones, etc, a la nueva realidad que nos está tocando vivir.

No pretendamos que las cosas cambien si siempre hacemos lo mismo, debemos aprovechar esta situación de desgracia colectiva, para actualizarnos y atraer el progreso al ámbito contable, pues tenemos que adaptarnos a un nuevo escenario y una nueva realidad que nos va a tocar vivir derivada de esta situación de incertidumbre, y olvidarnos del inmovilismo del pasado, nueva realidad conlleva a nuevos cambios en materia contable.

Recibid un cordial saludo,

 

Pascual López Villén

Auditor de Cuentas – Economista – Gestor Administrativo. –

Twitter: @eco12_

Facebook: https://www.facebook.com/pascual.lopezvillen

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