Consultas Novedosas del ICAC. Ejemplos Prácticos. | Pascual López

Consultas Novedosas del ICAC. Ejemplos Prácticos.

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Hola a todos:

Como bien sabemos, el ICAC viene dando respuesta a las dudas suscitadas en relación con la normativa de auditoría y de contabilidad, mediante la publicación trimestral en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) de diversas consultas, que por su interés general, vienen a ser desarrolladas.

Es mi intención, coadyuvar a clarificar alguna de las consultas más recientes y relevantes, desde un punto de vista eminentemente práctico, pues a veces su interpretación suele ser algo compleja.

Empezaré por analizar varias consultas publicadas en 2016, para posteriormente concluir con varias de las últimas publicadas en 2017.

También he rescatado una consulta de septiembre de 2012 para analizar, pues viene a dar cobertura a muchas de las dudas que algunos compañeros aún a día de hoy me siguen planteando, en relación a aportaciones no dinerarias entre empresas del grupo:

1.- Consulta número 6 del BOICAC 106/junio 2016, sobre el adecuado reflejo contable de la compra de vehículos por las empresas dedicadas al alquiler y posterior venta.

Dicha consulta versa sobre entidades “rent a car” que se dedican al alquiler a corto plazo de automóviles sin conductor, firmando para ello un contrato marco anual con los fabricantes de los vehículos.

A la vista de la información que se facilita en la consulta, la entrega de los automóviles se clasifica en dos grandes grupos:

1.- Vehículos “buy-back”. Se trata de vehículos en los que existe un pacto de recompra a precio fijo otorgado por el fabricante. Se caracterizan por:

a)   Limitaciones al uso por las entidades de “rent a car”.

b)   Transmisión del riesgo por pérdida o destrucción a las entidades de “rent a car”.

c)   Opciones de venta para la empresa “rent a car” y obligación de recompra por el fabricante a precio fijo en función de los meses de utilización del vehículo (estos no se identifican individualmente, sino que es un porcentaje del total de vehículos adquiridos).

d)   Además del derecho, la entidad “rent a car” tiene en ocasiones la obligación de revender los vehículos.

2.- Vehículos “risk”. Se trata de vehículos en los que no existe un pacto de recompra por el fabricante. Se caracterizan por:

a)   Quedan excluidos de la obligación de recompra por parte del fabricante.

b)   Transcurrido un determinado plazo de tiempo, estos vehículos son vendidos.

Con citados antecedentes, se viene a solicitar la opinión del ICAC sobre el adecuado tratamiento contable de estas operaciones y, en particular, acerca de las siguientes cuestiones:

a)   Vehículos “buy-back”: si deben ser calificados como inmovilizado por la empresa “rent a car” en la medida en que, desde la perspectiva del fabricante que entrega el vehículo, puede entenderse que se cumplen los requisitos establecidos en la NRV 14 de “ingresos por ventas y prestación de servicios” del PGC, o por el contrario y por la razón inversa cabría considerar los hechos descritos como un acuerdo de arrendamiento operativo.

b)   Vehículos “risk”: si deben ser calificados como un inmovilizado hasta el momento mismo de la venta bajo la hipótesis de que el curso ordinario de las operaciones de este tipo de entidades está compuesto sólo por la actividad de alquiler siendo la compra y venta de vehículos puramente auxiliar, o bien deben ser clasificados como existencias desde el momento en que se decide su venta, pues en el ciclo normal de explotación de estas entidades, no existe disociación entre la venta y alquiler posterior, adquiriendo vehículos desde el primer momento para su uso y posterior enajenación.

Pues bien, en relación a los citados vehículos “buy-back” tendríamos que analizar a fondo el contrato, pues si en el momento inicial, coincidiendo con la entrega de los vehículos, se apreciara un incentivo económico significativo en la empresa “rent a car” para ejercitar su opción de venta, se debería sostener, que el fabricante no ha transmitido los riesgos y beneficios significativos del activo y que por tanto, la empresa “rent a car” no adquiere el aprovechamiento del bien a lo largo de su vida económica.

Aquí nos encontraríamos ante un supuesto en el que el precio de recompra, supere de forma significativa al valor de mercado del activo, entendiéndose en este caso, que se catalogaría esta operación como un arrendamiento operativo puro y duro.

Aunque aún estamos en fase de desarrollo, es importante señalar que la nueva NIIF 16 sobre arrendamientos, prevé una importante modificación en cuanto al reconocimiento contable de los contratos de arrendamiento, en el que se encuadraría el supuesto anterior.

Bien, en relación a los “vehículos risk”, deberíamos de determinar el uso de los mismos, pues si se trata de activos destinados a la venta, como una parte de comercialización propia de la actividad, deberían de formar parte de las existencias de la empresa, mientras que si el uso de los mismos no es irrelevante, se clasificarán como inmovilizado.

Ejemplo Vehículos “buy-back”: 

La sociedad de “rent a car” AAA se dedica al alquiler de vehículos a corto plazo sin conductor. Para ello firman un contrato marco anual con el fabricante de los vehículos FFF.

Se trata de vehículos en los que existe un pacto de recompra a precio fijo otorgado por el fabricante, se produce la transmisión del riesgo por pérdida o destrucción a las entidades de “rent a car” y obligación de recompra por el fabricante a precio fijo en función de los meses de utilización del vehículo (% sobre el total de vehículos adquiridos).

Se adquieren 7 vehículos por importe de 20.000 € cada uno de ellos. El compromiso de reventa será dentro de 3 años al 75% de su valor actual.

El tipo de interés incremental para la empresa “rent a car” y para el fabricante, se sitúa en el 5%.

Solución:

El aspecto principal a considerar, sería el hecho de que la empresa “rent a car” tendría una opción de venta y el fabricante la opción de recompra de los vehículos a un precio fijo inferior al valor razonable.

En la empresa “rent a car” tendríamos que considerar la forma y el fondo de la operación, para analizar si estamos ante un supuesto más coincidente con el arrendamiento operativo o con el negocio de compraventa.

La cláusula de opción de venta y la evidencia sobre su más que probable ejecución desde el inicio del acuerdo, interrumpe el uso tendencial del activo a lo largo de su vida económica y el pleno poder de disposición para la empresa “rent a car”, identificando en la operación descrita los elementos característicos de un arrendamiento operativo (derecho a usar un bien identificable durante un periodo de tiempo determinado inferior a la vida económica del activo a cambio de una contraprestación).

El PGC a la hora de identificar un arrendamiento establece dos elementos esenciales:

1.- En primer lugar, el contrato de arrendamiento tiene que tener por objeto “un activo” determinado o identificable, deberá de aparecer explicitado e identificado en el contrato.

2.- En segundo lugar, se establece que para que haya un arrendamiento, el acuerdo implica la “cesión del derecho del uso del activo durante un periodo de tiempo determinado”.

Por tanto, cuando se pueda apreciar un incentivo económico significativo para devolver los vehículos a cambio de un precio determinado desde el inicio del acuerdo, los efectos económicos del contrato no serán los propios o los inherentes a la adquisición de un activo a título de propiedad, sino que, por el contrario, se tornarán en los típicos de un contrato de arrendamiento.

Si el precio de recompra se espera que supere de forma significativa el valor de mercado del activo, sería pertinente concluir que la empresa de “rent a car” tiene un incentivo económico significativo para ejercer la opción de venta, en nuestro caso un 75% del valor de compra de los vehículos.

En este supuesto, la operación se considerará de arrendamiento operativo, tratándose la cantidad entregada al principio, como un importe anticipado del arrendamiento a tres años.

CONTABILIDAD EMPRESA AAA (“rent a car”)

Asiento contable por la cantidad entregada al principio:

20.000 € x 7 vehículos = 140.000 €

140.000      (44X) Deudores Comerciales no corrientes

29.400        (472) H.P. Iva Soportado

a                                 Tesorería (57x)   169.400

El derecho de recompra al finalizar el tercer año se realizará por el 75% de su valor:

140.000 x 75% = 105.000 €

La periodificación del coste que debería de realizarse durante los tres años, siguiendo un criterio financiero, estimándose un tipo de interés del 5%, será de 140.000 – 105.000 = 35.000 €

Por tanto, calcularemos la cuota anual correspondiente, conforme al criterio financiero:

35.000 = C x (1-(1+0,05)^-3) / 0,05

C= 12.852,30 €

AÑOS

COSTE AMORTIZADO

CUOTA ANUAL

INTERESES

AMORTIZACIÓN

0

35.000,00 €

1

23.897,70 €

12.852,30 €

1.750,00 €

11.102,30 €

2

12.240,29 €

12.852,30 €

1.194,89 €

11.657,41 €

3

0,00 €

12.852,30 €

612,01 €

12.240,29 €

TOTAL

38.556,90 €

3.556,90 €

35.000,00 €

La empresa deberá registrar anualmente, la cantidad de 12.852,30 € como consecuencia de la tenencia de los vehículos en arrendamiento financiero.

Por tanto, la empresa AAA (empresa de “rent a car” reconocerá anualmente en la cuenta de resultados un ingreso financiero como consecuencia del crédito concedido a la empresa FFF (fabricante de los vehículos) por el pago anticipado durante dos años de la cantidad estipulada por el derecho de arrendamiento operativo. Se trataría de un crédito a largo plazo (anticipo) que devengaría un tipo de interés del 5 % anual (activo financiero conforme a la NRV 9ª del PGC debiendo registrarse por su coste amortizado con los correspondientes intereses). La suma de interés y la amortización (cancelación del crédito concedido con el anticipo) daría lugar a la cuota del ejercicio a registrar como gasto ordinario por la explotación del arrendamiento operativo.

Año 1

Por el ingreso financiero:

1.750,00     (44X) Deudores Comerciales no corrientes

a                                 Ingreso de Créditos (762)  1.750,00

Por el gasto de explotación relativo al arrendamiento operativo:

12.852,30   (631) Arrendamientos y Cánones

a                                 Deudores Comerciales no Corrientes (44X) 12.852,30

Año 2

Por el ingreso financiero:

1.194,89     (44X) Deudores Comerciales no corrientes

a                                 Ingreso de Créditos (762)    1.194,89

Por el gasto de explotación relativo al arrendamiento operativo:

12.852,30   (631) Arrendamientos y Cánones

a                                 Deudores Comerciales no Corrientes  (44X)  12.852,30

Año 3

Por el ingreso financiero:

612,01        (44X) Deudores Comerciales no corrientes 

a                                 Ingreso de Créditos (762)    612,01

Por el gasto de explotación relativo al arrendamiento operativo:

12.852,30   (631) Arrendamientos y Cánones 

a                                 Deudores Comerciales no Corrientes  (44X)  12.852,30

Al finalizar el año 3, podría suceder lo siguiente:

1.- Que se ejerza el derecho de reventa a la empresa FFF (fabricante de los vehículos), en cuyo caso contabilizaríamos lo siguiente:

127.050,00 (57X) Tesorería

a                                 Deudores Comerciales no Corrientes  (44X) 105.000,00

                                    H.P. IVA Repercutido  (477)   22.050,00

2.- Que no se ejerza la opción de reventa a la empresa FFF (fabricante de los vehículos) quedando los vehículos en el patrimonio de AAA (empresa de “rent a car”), en cuyo caso contabilizaríamos lo siguiente:

105.000,00 (218) Elementos de Transporte

a                                 Deudores Comerciales no Corrientes   (44X)   105.000,00 

A partir de este momento, se empezarán a amortizar, registrándose, en su caso, el posible deterioro que pudieran tener.

CONTABILIDAD EMPRESA FFF (“fabricante de Vehículos”)

Estaríamos ante una operación financiera, tal y como se ha expuesto anteriormente para la que tomaremos el mismo tipo de interés que para la empresa AAA al objeto de simplificar, por tanto:

169.400,00 (57X) Tesorería

a                                 Deudas a L/P (171) 140.000,00 

                                  H.P. Iva Repercutido (477)  29.400,00

Esta empresa mantendrá en su activo los vehículos y los amortizará o en su caso registrará el deterioro correspondiente.

Año 1

Por el gasto financiero correspondiente a la deuda reconocida con la empresa AAA (“rent a car”):

1.750,00     (662) Intereses de deudas

a                                 Deudas a Largo Plazo (171)  1.750,00

Por el ingreso de explotación relativo al arrendamiento operativo:

12.852,30   (171) Deudas a Largo Plazo

a                                 Prestaciones de Servicios (705)   12.852,30

Año 2

Por el gasto financiero correspondiente a la deuda reconocida con la empresa AAA (“rent a car”):

1.194,89     (662) Intereses de deudas 

a                                 Deudas a Largo Plazo (171)  1.194,89

Por el ingreso de explotación relativo al arrendamiento operativo:

12.852,30   (171) Deudas a Largo Plazo

a                                 Prestaciones de Servicios (705)   12.852,30

Año 3

(no se ha tenido en cuenta la reclasificación de largo a corto plazo, para simplificar).

Por el gasto financiero correspondiente a la deuda reconocida con la empresa AAA (“rent a car”):

612,01        (662) Intereses de deudas

a                                 Deudas a Largo Plazo (171)  612,01

Por el ingreso de explotación relativo al arrendamiento operativo:

12.852,30   (171) Deudas a Largo Plazo

a                                 Prestaciones de Servicios (705)   12.852,30

Al finalizar el año 3, podría suceder lo siguiente:

1.- Que la empresa AAA (rent a car) ejerza el derecho de reventa de a la empresa FFF (fabricante de los vehículos), en cuyo caso contabilizaríamos lo siguiente:

105.000,00 (171) Deudas a Largo Plazo

22.050,00   (472) H.P. IVA Soportado

 a                                 Tesorería   (57X)   127.050,00

2.- Que no se ejerza la opción de reventa a la empresa FFF (fabricante de los vehículos) quedando los vehículos en el patrimonio de AAA (empresa de “rent a car”), en cuyo caso contabilizaríamos lo siguiente:

La sociedad FFF (fabricante de los vehículos) dará de baja los vehículos por su valor contable, registrando el beneficio o la pérdida, según dicho valor.

105.000,00 (171) Deudas a Largo Plazo

a                                 Venta de Vehículos (70X)     105.000,00

 

Ejemplo Vehículos “risk”:

La sociedad AAA adquiere 7 vehículos al fabricante de vehículos FFF sin pacto de recompra por parte de este último, aun precio de 20.000 € cada uno de ellos. La sociedad AAA tiene previsto destinarlos a la venta, pudiéndolos alquilar sin conductor en caso de ser necesario.

Solución:

Los activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la actividad, deberán de formar parte, en su caso, de las existencias, con independencia de su utilización mínima o accidental.

Por el contrario, si el uso de estos activos no es irrelevante se clasificarán como inmovilizado:

CONTABILIDAD EMPRESA AAA (“rent a car”)

140.000,00 (218) Elementos de Transporte

29.400,00   (472) H.P. IVA Soportado

a                                 Tesorería   (57X)                  169.400,00

CONTABILIDAD EMPRESA FFF (“fabricante de Vehículos”)

Desde el punto de vista de la sociedad FFF (“fabricante de vehículos”) de produce la venta en firme de los vehículos a la sociedad AAA (“rent a car”).

169.400,00 (57X) Tesorería

 a                                 Venta de Vehículos (70X) 140.000,00

                                    H.P. IVA Repercutido (477) 29.400,00

 

2.- Consulta número 2 del BOICAC 106/junio 2016, sobre el tratamiento contable de la contraprestación acordada por la constitución de un derecho de superficie. 

Dicha consulta versa sobre una entidad que ha constituido un derecho de superficie sobre un terreno con un plazo de duración de 15 años y dos prórrogas automáticas de 5 años cada una, salvo oposición expresa del superficiario.

El contrato incluye contraprestaciones periódicas, fijas y variables y la entrega al final de la duración del contrato.

Se viene a consultar cual sería el valor al que se debería de contabilizar la contraprestación del contrato materializada en la propiedad que revierte y cuál sería la duración a considerar para la imputación de los ingresos anuales, teniendo en cuenta las prórrogas contempladas en el contrato.

Aquí deberíamos de considerar a dos intervinientes claramente diferenciados:

1.- El superficiario: Sujeto que tiene el derecho al uso de una superficie o bien quien percibe los frutos del fondo ajeno pagando por ello al dueño del mismo.

2.- El superficiatario: Sujeto que tiene la propiedad del bien y lo cede para construir sobre él.

Ejemplo:

La sociedad AAA recibe un derecho de superficie por un periodo de 20 años más una prórroga de 10 años más, entregando como contraprestación 500.000 euros en el momento de la constitución del citado derecho de superficie a la propietaria del suelo, la sociedad SSS. Finalizada la duración del contrato, se transfiere la propiedad del inmueble a favor de SSS. Según el informe de un tasador independiente, se estima que el valor del inmueble en el momento de su entrega podría ascender a 7.000.000 €. Ambas partes, manifiestan en este momento, su intención de aceptar la prórroga del contrato, por lao que la duración total se prevé a 30 años.

La construcción del edificio supondrá para la empresa AAA un coste de 15.000.000 €. Se supone un tipo de interés anual del 5%. La vida económica de la construcción se establece en 50 años.

Solución:

La empresa AAA, tiene un derecho sobre el inmueble y la construcción durante treinta años cedido por la sociedad SSS (al existir evidencias que soportan que la prórroga se va a producir se asumiría también este periodo).

La empresa SSS, registrará el importe recibido por este derecho, teniendo la consideración de ingreso del ejercicio en el momento de su devengo, con independencia del pago.

Por tanto, tal y como establece la consulta 7 del BOICAC número 77/marzo 2009, el importe recibido por la sociedad SSS se contabilizará en el epígrafe V. “periodificaciones a largo plazo”, del pasivo a largo plazo del balance.

500.000,00 (57X) Tesorería 

a                                 Periodificaciones a largo plazo  (181)      500.000,00

Según señala la consulta indicada anteriormente, la periodificación deberá realizarse durante el periodo de treinta años, siguiendo un criterio financiero, estimándose un tipo de interés anual de un 5%.

Por tanto, calcularemos la cuota anual correspondiente, conforme al criterio financiero:

600.000 = C x (1-(1+0,05)^-30) / 0,05

C= 39.030,86 €

AÑOS

COSTE AMORTIZADO

CUOTA ANUAL

INTERESES

AMORTIZACIÓN

0

600.000,00 €

1

590.969,14 €

39.030,86 €

30.000,00 €

9.030,86 €

2

581.486,73 €

39.030,86 €

29.548,46 €

9.482,40 €

3

571.530,21 €

39.030,86 €

29.074,34 €

9.956,52 €

4

561.075,86 €

39.030,86 €

28.576,51 €

10.454,35 €

5

550.098,79 €

39.030,86 €

28.053,79 €

10.977,07 €

6

538.572,87 €

39.030,86 €

27.504,94 €

11.525,92 €

7

526.470,65 €

39.030,86 €

26.928,64 €

12.102,22 €

8

513.763,32 €

39.030,86 €

26.323,53 €

12.707,33 €

9

500.420,63 €

39.030,86 €

25.688,17 €

13.342,69 €

10

486.410,80 €

39.030,86 €

25.021,03 €

14.009,83 €

11

471.700,48 €

39.030,86 €

24.320,54 €

14.710,32 €

12

456.254,64 €

39.030,86 €

23.585,02 €

15.445,84 €

13

440.036,51 €

39.030,86 €

22.812,73 €

16.218,13 €

14

423.007,48 €

39.030,86 €

22.001,83 €

17.029,04 €

15

405.126,99 €

39.030,86 €

21.150,37 €

17.880,49 €

16

386.352,48 €

39.030,86 €

20.256,35 €

18.774,51 €

17

366.639,24 €

39.030,86 €

19.317,62 €

19.713,24 €

18

345.940,34 €

39.030,86 €

18.331,96 €

20.698,90 €

19

324.206,50 €

39.030,86 €

17.297,02 €

21.733,84 €

20

301.385,96 €

39.030,86 €

16.210,32 €

22.820,54 €

21

277.424,40 €

39.030,86 €

15.069,30 €

23.961,56 €

22

252.264,76 €

39.030,86 €

13.871,22 €

25.159,64 €

23

225.847,14 €

39.030,86 €

12.613,24 €

26.417,62 €

24

198.108,63 €

39.030,86 €

11.292,36 €

27.738,50 €

25

168.983,20 €

39.030,86 €

9.905,43 €

29.125,43 €

26

138.401,50 €

39.030,86 €

8.449,16 €

30.581,70 €

27

106.290,72 €

39.030,86 €

6.920,08 €

32.110,79 €

28

72.574,39 €

39.030,86 €

5.314,54 €

33.716,33 €

29

37.172,25 €

39.030,86 €

3.628,72 €

35.402,14 €

30

0,00 €

39.030,86 €

1.858,61 €

37.172,25 €

TOTAL

1.170.925,83 €

570.925,83 €

600.000,00 €

La empresa SSS deberá registrar anualmente, la cuota de 39.030,86 € como consecuencia de la tenencia del terreno cedido, componiéndose dicha cuota de unos gastos financieros por intereses por el cobro anticipado durante treinta años de la cantidad estipulada como derecho de superficie (crédito a largo plazo en forma de anticipo que devenga un interés del 5% anual). Según la NRV 9ª del PGC se trataría de un pasivo financiero que debería de registrarse por su coste amortizado con los intereses correspondientes.

Año 1

Por el gasto financiero correspondiente al activo financiero anticipado al propietario del terreno:

30.000,00   (662) Intereses de Deudas

a                                 Periodificaciones a Largo Plazo (181)     30.000,00

Por el ingreso de explotación por la cesión del derecho de superficie:

39.030,86   (181) Periodificaciones a Largo Plazo

a                                 Ingresos por Derechos de Superficie (75X)    39.030,86

Año 2

Por el gasto financiero correspondiente al activo financiero anticipado al propietario del terreno:

29.548,46   (662) Intereses de Deudas

a                                 Periodificaciones a Largo Plazo (181)   29.548,46 

Por el ingreso de explotación por la cesión del derecho de superficie:

39.030,86   (181) Periodificaciones  a Largo Plazo

a                                 Ingresos por Derechos de Superficie (75X)    39.030,86

Así seguiríamos anotando sucesivamente año tras año, de modo que los 500.000 € se van imputando a resultados del ejercicio según un criterio financiero, considerando un tipo de interés de un 5%, descomponiendo la parte que corresponde a gastos financieros y a otros ingresos de explotación.

En relación a la construcción, en este tipo de contratos, el control sobre el inmueble recae normalmente sobre la empresa que lo construye (superficiario) durante el periodo de duración del derecho de superficie (treinta años), pero que revertirá a la superficiataria, por lo que debe de ser registrado como derecho en dicha empresa, por el importe estimado en el momento de la reversión, según un criterio financiero.

Por tanto, calcularemos la cuota anual correspondiente, conforme al criterio financiero:

7.000.000 = C x (1-(1+0,05)^-30) / 0,05

C= 455.360,05 €

AÑOS

COSTE AMORTIZADO

CUOTA ANUAL

INTERESES

AMORTIZACIÓN

0

7.000.000,00 €

1

6.894.639,95 €

455.360,05 €

350.000,00 €

105.360,05 €

2

6.784.011,91 €

455.360,05 €

344.732,00 €

110.628,05 €

3

6.667.852,46 €

455.360,05 €

339.200,60 €

116.159,45 €

4

6.545.885,03 €

455.360,05 €

333.392,62 €

121.967,42 €

5

6.417.819,24 €

455.360,05 €

327.294,25 €

128.065,79 €

6

6.283.350,16 €

455.360,05 €

320.890,96 €

134.469,08 €

7

6.142.157,62 €

455.360,05 €

314.167,51 €

141.192,54 €

8

5.993.905,45 €

455.360,05 €

307.107,88 €

148.252,16 €

9

5.838.240,68 €

455.360,05 €

299.695,27 €

155.664,77 €

10

5.674.792,67 €

455.360,05 €

291.912,03 €

163.448,01 €

11

5.503.172,26 €

455.360,05 €

283.739,63 €

171.620,41 €

12

5.322.970,82 €

455.360,05 €

275.158,61 €

180.201,43 €

13

5.133.759,32 €

455.360,05 €

266.148,54 €

189.211,50 €

14

4.935.087,24 €

455.360,05 €

256.687,97 €

198.672,08 €

15

4.726.481,56 €

455.360,05 €

246.754,36 €

208.605,68 €

16

4.507.445,59 €

455.360,05 €

236.324,08 €

219.035,97 €

17

4.277.457,82 €

455.360,05 €

225.372,28 €

229.987,77 €

18

4.035.970,67 €

455.360,05 €

213.872,89 €

241.487,15 €

19

3.782.409,16 €

455.360,05 €

201.798,53 €

253.561,51 €

20

3.516.169,57 €

455.360,05 €

189.120,46 €

266.239,59 €

21

3.236.618,00 €

455.360,05 €

175.808,48 €

279.551,57 €

22

2.943.088,86 €

455.360,05 €

161.830,90 €

293.529,15 €

23

2.634.883,25 €

455.360,05 €

147.154,44 €

308.205,60 €

24

2.311.267,37 €

455.360,05 €

131.744,16 €

323.615,88 €

25

1.971.470,69 €

455.360,05 €

115.563,37 €

339.796,68 €

26

1.614.684,18 €

455.360,05 €

98.573,53 €

356.786,51 €

27

1.240.058,35 €

455.360,05 €

80.734,21 €

374.625,84 €

28

846.701,22 €

455.360,05 €

62.002,92 €

393.357,13 €

29

433.676,23 €

455.360,05 €

42.335,06 €

413.024,98 €

30

0,00 €

455.360,05 €

21.683,81 €

433.676,23 €

TOTAL

13.660.801,37 €

6.660.801,37 €

7.000.000,00 €

Año 1

Por la contabilización del derecho de reversión de la construcción el propietario del terreno contabilizará:

105.360,05 (44X) Deudores Comerciales no Corrientes

 a                                 Ingresos por Derechos de Superficie (75X)  105.360,05

Año 2

Por la contabilización del derecho de reversión de la construcción el propietario del terreno contabilizará:

110.628,05 (44X) Deudores Comerciales no Corrientes

a                                 Ingresos por Derechos de Superficie (75X)   110.628,05

Al finalizar el año 30 el saldo de la cuenta deudores comerciales no corrientes ascenderá a 7.000.000 €.

Al recepcionarse el inmueble se contabilizará:

7.000.000,00       (211) Construcciones

a                                 Deudores Comerciales no Corrientes (44X)    7.000.000,00

Por tanto, la empresa AAA (empresa de “rent a car” reconocerá anualmente en la cuenta de resultados un ingreso financiero como consecuencia del crédito concedido a la empresa FFF (fabricante de los vehículos) por el pago anticipado durante dos años de la cantidad estipulada por el derecho de arrendamiento operativo. Se trataría de un crédito a largo plazo (anticipo) que devengaría un tipo de interés del 5 % anual (activo financiero conforme a la NRV 9ª del PGC debiendo registrarse por su coste amortizado con los correspondientes intereses). La suma de interés y la amortización (cancelación del crédito concedido con el anticipo) daría lugar a la cuota del ejercicio a registrar como gasto ordinario por la explotación del arrendamiento operativo.

3.- Consulta número 1 del BOICAC 106/junio 2016, sobre el efecto impositivo de la “reserva de capitalización” y la “reserva de nivelación” reguladas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Dicha consulta versa sobre el tratamiento contable del efecto impositivo tanto en la reserva de capitalización como en la de nivelación.

A continuación, planteo un caso práctico que nos ayudará a clarificar conceptos:

Asesoramos a una PYME que incrementó sus reservas voluntarias durante el ejercicio 2016 en 160.000 €. Dicha PYME contaba con unas bases imponibles negativas pendientes de compensar por 30.000 €, habiéndose registrado el efecto impositivo en la cuenta (4745) créditos por pérdidas a compensar del ejercicio.

En 2016 el resultado contable antes de impuestos de la compañía ascendió a 110.000 € ascendiendo las retenciones y pagos a cuenta a 6.000 €.

Solución:

En primer lugar, procederemos a efectuar el cálculo del impuesto sobre sociedades:

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS

110.000,00

BASE IMPONIBLE PREVIA

110.000,00

(-) MINORACION POR RESERVA DE CAPITALIZACIÓN (10% S/ 110.000)

-11.000,00

(-) COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

-30.000,00

BASE IMPONIBLE DESPUES DE LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN Y COMPESACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

69.000,00

(-) MINORACION POR RESERVA DE NIVELACIÓN (10% S/ 69.000)

-6.900,00

BASE IMPONIBLE

62.100,00

TIPO IMPOSITIVO

25,00%

CUOTA INTEGRA

15.525,00

(-) RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA

-6.000,00

CUOTA DIFERENCIAL

9.525,00

(-) DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

0,00

CUOTA LIQUIDA

9.525,00

La minoración por la reserva de capitalización debería de haberse aplicado sobre el incremento de las reservas, esto es, 10% sobre 160.000 €, pero tal y como dice el precepto señalado, al no haberse alcanzado un beneficio contable antes de impuestos superior a dicho incremento, tendremos que ajustarnos al límite de la base imponible previa, esto es, 100.000 €, pudiendo ser aplicada la diferencia, en los dos ejercicios siguientes (160.000 -100.000 = 60.000) al tipo del 10%.

A continuación, muestro el detalle contable:

Por la contabilización del impuesto corriente:

15.525,00   (6300) Impuesto Corriente

 a                                 H.P. acreedora por IS (4752)    9.525,00 

                                    H.P. retenciones y pagos a cuenta (473)   6.000,00

Por la reversión del impuesto diferido por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (25% S/30.000):

7.500,00     (6301) Impuesto Diferido

a                                 Cto. por Perdidas a Compensar del Ejercicio (4745)    7.500,00

Por la contabilización del efecto impositivo por el derecho a compensar la diferencia en aplicación de la reserva de capitalización en los dos ejercicios siguientes (60.000 X 10% = 6.000 x 25% = 1.500):

1.500,00     (4745X) Derecho por Exceso Reserva de Capitalización

a                                 Impuesto Diferido (6301)   1.500,00

Por la contabilización del efecto impositivo de la reserva de nivelación (6.900,00 x 25% = 1.725,00):

1.725,00     (6301) Impuesto Diferido

a                                 Pasivos por diferencia Temporaria reserva de nivelac (479X)   1.725,00

Se contabilizaría un pasivo, pues la compañía está condicionada a integrar el importe activado con la obtención de resultados positivos en los 5 años siguientes al de su activación (incentivo fiscal desde el punto de vista financiero).

La distribución del resultado se realizará cuando se apruebe, por parte de la junta general de socios, y entonces se dotará la reserva de capitalización y nivelación:

XX              (129) Resultado del Ejercicio

XX              (113) Reserva Voluntaria (en su caso)

a                                 Reserva de Capitaliz(114X)           11.000,00

                                   Reserva de nivelac (114X)              6.900,00

Para mayor abundamiento y ante la controversia suscitada en los últimos tiempos en relación a ambas reservas, os invito a que os adentréis en su análisis desde el punto de vista fiscal y abordéis la problemática que la Dirección General de Tributos intenta aclarar a través de sus respectivas consultas y que yo he intentado condensar y clarificar por medio del siguiente post: http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/impuesto-sobre-sociedades-2016-aspectos-destacados/

 

4.- Consulta número 3 del BOICAC 108/diciembre 2016, sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida en un proceso judicial a raíz de una sentencia dictada en primera instancia y que ha sido recurrida por la parte demandada.

Dicha consulta versa sobre una entidad que espera recibir una indemnización, tras dictarse sentencia favorable a sus intereses y haber solicitado la ejecución provisional del fallo.

La sentencia ha sido recurrida por la demandada y, en consecuencia, al no haber recaído sentencia firme todavía existe una incertidumbre sobre el desenlace del litigio.

Atendiendo a la consulta 3 del BOICAC 78, de junio de 2009, en la medida que el fallo judicial no sea firme, la empresa demandante deberá seguir calificando el activo como contingente y lo informará en memoria en su nota 14 provisiones y contingencias, apartado 3 del modelo normal.

Si la demandante solicita la ejecución de la sentencia en primera instancia, deberíamos de analizar la naturaleza del activo recibido a que se refieren el escrito de consulta:

1.- Si se efectúa un depósito en una cuenta restringida del órgano judicial, no recibiendo la demandante el importe acordado y por tanto, no disponiendo de libertad de disposición, no se reconocerá ningún activo.

2.- Si, por el contrario, la demandada recibiera el importe acordado en el fallo judicial, gozando de libertad de disposición sobre el efectivo incorporado al patrimonio, se cumplirían los requisitos para reconocer el activo y el correspondiente ingreso por naturaleza.

En este caso, la interposición de un recurso contra la sentencia dictada en primera instancia, originaría una nueva situación de incertidumbre, acerca de reintegrar las cantidades ahora obtenidas, que será preciso analizar en aplicación de la NRV 15ª del PGC sobre provisiones y contingencias.

Se debería dilucidar la probabilidad de que en segunda instancia pudiera recaer un fallo desfavorable para la demandante.

Si se concluye que existe una obligación presente, cuya cancelación traerá consigo el reintegro de la cantidad recibida, estaríamos ante una provisión.

Si por el contrario, la empresa dilucida que no hay probabilidad de reintegro de la cantidad recibida, simplemente, informará en memoria de las cuentas anuales.

Ejemplo:

La sociedad AAA demanda a la sociedad BBB por incumplimiento de contrato.

Existe una sentencia dictada en primera instancia a favor de la empresa AAA, por lo que se condena a la empresa BBB a indemnizar con 1.000.000 € a la empresa AAA.

La empresa BBB ha interpuesto un recurso, no siendo el fallo firme.

Supuesto A: La empresa BBB ha efectuado un depósito en una cuenta restringida del órgano judicial.

Supuesto B: La empresa AAA recibe el importe acordado en el fallo judicial y goza de libertad de disposición sobre el efectivo incorporado a su patrimonio.

En este supuesto, supongamos que:

B1) Es muy probable que exista una obligación presente, cuya cancelación traerá consigo el reintegro de la cantidad recibida, porque es probable que el fallo en segunda instancia sea desfavorable para la empresa AAA.

B2) Los abogados indican que es muy poco probable que el recurso llegue a buen puerto.

Solución:

Supuesto A: 

En la medida en que el fallo judicial no es firme, la empresa AAA seguirá calificando el activo como contingente y seguirá informando en la memoria en la Nota 14, apartado 3 “provisiones y contingencias” de la memoria normal.

En el supuesto de que la ejecución de la sentencia consistiera en la obligación a cargo de la sociedad BBB de efectuar un depósito en una cuenta restringida del órgano judicial, no se reconocería activo alguno por parte de la sociedad AAA.

Supuesto B:

Si la empresa recibe el importe acordado en el fallo judicial y goza de libertad de disposición sobre el efectivo incorporado a su patrimonio, se cumplirían los requisitos para reconocer el activo por parte de la sociedad AAA y el correspondiente ingreso por su naturaleza:

1.000.000,00       (57X) Tesorería

a                                 Ingresos Excepcionales (778)        1.000.000,00

B1) Si después del análisis de los abogados al recurso de la sentencia se concluye que existe una obligación presente cuya cancelación traerá consigo el reintegro de la cantidad percibida, por ser probable que en segunda instancia el fallo sea desfavorable para la demandante, se cumpliría el requisito principal regulado en la NRV 15ª del PGC, para reconocer una provisión:

1.000.000,00       (678) Gastos Excepcionales 

a                                 Provisión para Otras Responsabilidades (142)     1.000.000,00

B2) Si después del análisis de los abogados al recurso de la sentencia se concluye que es muy improbable que el recurso llegue a buen puerto, no se registraría nada y simplemente se informaría en memoria de las cuentas anuales.

 

5.- Consulta número 2 del BOICAC 108/diciembre 2016, sobre el tratamiento contable de la adquisición de existencias en moneda extranjera, cuando previamente se ha realizado un anticipo al proveedor.

Dicha consulta pretende aclarar el tratamiento contable de la adquisición de existencias en moneda extranjera, cuando previamente ha mediado un anticipo al proveedor.

La calificación de los anticipos a cuenta como partidas no monetarias, implica su valoración inicial y posterior al tipo de cambio de contado en la fecha de la transacción (o entrega en efectivo en moneda extranjera).

Las mercaderías importadas se incorporarán al inventario valoradas en parte al tipo de interés de contado existente en la fecha en que se realizó el anticipo y en parte, al que hubiera en el momento de la adquisición (fecha de la segunda transacción).

Veamos un ejemplo:

Una empresa importadora adquiere una partida de productos de CANADA por importe de 500.000 dólares.

El día 01 de enero efectúa un anticipo de 300.000 dólares, siendo el tipo de cambio en este momento de 1,10.

El día 01 de septiembre se realiza la entrega total de la mercancía, siendo el tipo de cambio en ese momento de 1,05.

Registrar las operaciones y realizar la valoración de inventarios en relación a esta partida, ya que al cierre se encontraba en el inventario.

Solución:

Por el registro del anticipo:

300.000 / 1,10 = 272.727,27 €

 272.727,27 (407) Anticipo de Proveedores

a                                 Tesorería (57X)    272.727,27

Por la adquisición el día 01 de diciembre:

300.000 / 1,10 = 272.727,27 €

200.000 / 1,05 = 190.476,19 €

Total = 463.203,46 €

463.203,46 (600) Compra de mercaderías

a                                 Anticipo de Proveedores (407)     272.727,27

                                   Proveedores (400)                          190.476,19

Por el inventario a 31 de diciembre:

 463.203,46         (300) Mercaderías 

a                                 Variación de Existencias (610)      463.203,46

6.- Consulta número 1 del BOICAC 108/diciembre 2016, sobre el tratamiento contable de un acuerdo comercial entre un proveedor y un cliente en el ámbito del sector de la distribución

Dicha consulta versa sobre el sector distribución, en el que se vienen concediendo varios tipos de descuentos en apoyo a la cadena de ventas.

Por un lado, aparecen los descuentos “sell in”, que son aquellos descuentos concedidos por el proveedor a su cliente (intermediario en la cadena de distribución) por unidad vendida durante un periodo de tiempo.

Por otro lado, aparecen los descuentos “sell out”, que se identifican con un descuento concedido por el proveedor a su cliente (intermediario en la cadena de distribución) por unidad vendida al consumidor final durante un periodo de tiempo.

Se viene a consultar, sobre el tratamiento contable de estos conceptos en el proveedor y en el cliente (intermediario) y en particular, si deben de calificarse como una comisión por intermediación o como un rappel.

Conforme a la NRV 14 del PGC, estaríamos ante un supuesto de rappel sobre ventas en el primer de los casos y de rappel sobre compras en el segundo de los casos.

Veamos un caso práctico:

La empresa AAA del sector de la distribución, está concediendo dos tipos de descuentos en apoyo a la cadena de ventas.

Por un lado, un descuento “sell in” concedido por AAA a su cliente CCC (intermediario en la cadena de distribución) por unidad vendida durante un periodo de tiempo. Se sabe que durante el ejercicio se han vendido 10.000 unidades y el descuento es de 1 euro por unidad vendida.

Por otro lado, un descuento “sell out” concedido por AAA a su cliente CCC (intermediario en la cadena de distribución) por unidad vendida al cliente o consumidor final durante un periodo de tiempo. Durante el ejercicio se han vendido al consumidor final 8.000 unidades y el descuento es de 0,5 euros por unidad.

Registrar los dos tipos de descuento, tanto en la empresa proveedora (suministradora) como en el cliente.

Solución:

Empresa AAA del sector de la distribución:

Se contabilizaría un rappel sobre ventas: 10.000 € + 4.000 € = 14.000 €

 14.000,00  (709) Rappel sobre Ventas

a                                 Clientes (430)   14.000,00

Empresa CCC cliente:

Se contabilizaría un rappel sobre compras: 10.000 € + 4.000 € = 14.000 €

 14.000,00  (400) Proveedores

a                         Rappel sobre Compras (609)   14.000,00

7.- Consulta número 2 del BOICAC 109/MARZO 2017, Sobre la Facultad de Elaborar Modelos Abreviados de Cuentas Anuales. Empresas del Grupo. Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. NECA 4.

Dicha consulta versa sobre la modificación incorporada por el artículo 1 del RD 602/2016, de 2 de diciembre, en la forma de calcular los límites para presentar cuentas anuales abreviadas cuando una empresa forma parte de un grupo.

Cabe recordar que la modificación operada por el RD 602/2016 incluye un inquietante párrafo, que indica:

 “ Si la empresa forma parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la NECA 13, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en el desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio. Esta regla no será de aplicación cuando la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.

También se dice para la norma de elaboración de cuentas anuales 11ª del Plan de Pymes”.

Cabe indicar que la NECA 13 incluye tanto a los grupos verticales de control del artículo 42 del C.C. y además incluye a los grupos horizontales de unidad de decisión, en los que se tienen los mismos socios o administradores (no obligados a consolidar), así como a las sociedades asociadas y multigrupo que no consolidan por el método de integración global.

Dicha modificación se debe de aplicar a los ejercicios iniciados con posterioridad al 01 de enero de 2016.

Por tanto, si en este primer ejercicio 2016, las sociedades del grupo superan en términos consolidados los citados umbrales, pero no lo hacen en términos individuales, las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio, se podrán formular en modelos abreviados. No obstante, si en el segundo ejercicio (con carácter general el cerrado a 31 de diciembre de 2017) también se superan los límites a nivel consolidado, las sociedades del grupo ya no podrán hacer uso de la mencionada facultad y deberán formular las cuentas anuales del ejercicio 2017 siguiendo los modelos normales.

8.- Consulta número 1 del BOICAC 109/MARZO 2017, Sobre el Tratamiento Contable de la Reforma Fiscal Aprobada por el RDL 3/2016, de 2 de diciembre. NRV 13ª RICAC de 09 de febrero de 2016

Dicha consulta versa sobre la modificación incorporada por el RDL 3/2016, de 2 de diciembre, concretamente en su artículo 3, apartado Primero, Dos, por el que se modifica la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y se revisa el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 01 de enero de 2013.

En concreto, la consulta versa sobre el tratamiento contable del apartado 3, en cuya virtud, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 01 de enero de 2016. A continuación detallo el tenor literal del mismo:

“En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en periodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 01 de enero de 2016. 

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes periodos impositivos. 

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos periodos impositivos, se integrarán en la base imponible del periodo impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión”.

El ICAC entiende que lo singular del caso, es que el ajuste (por el gasto no deducible) se produce de forma sobrevenida en un ejercicio posterior, y adicionalmente que la integración en la base imponible se difiere a lo largo de 4 ejercicio, salvo que se produzca la transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos periodos impositivos.

También el ICAC concluye, que la normativa contable en materia de impuestos sobre beneficios, no estipula de forma expresa que la imposición corriente pendiente de integrar en la base imponible deba originar el reconocimiento de un pasivo y del correspondiente gasto.

Por tanto, la primera conclusión del ICAC es que, con esta reversión forzada del deterioro desde el punto de vista fiscal, no se origina un pasivo en la contabilidad de la empresa.

Hasta la entrada en vigor de la reforma introducida por el RDL 3/2016, las pérdidas por deterioro reconocidas con posterioridad al 01/01/2013, eran deducibles en el periodo impositivo en que los valores se transmitiesen o se dieran de baja.

Hasta este momento, tanto el gasto, como la reversión de la corrección valorativa no se integraba en la base imponible, pero en la medida que la norma fiscal sí que las consideraba al producirse la transmisión o la baja del activo del balance, cabía concluir que la diferencia descrita entre valor en libros y la base fiscal era temporaria.

Con la modificación operada por el RDL 3/2016, que califica dichas pérdidas como gastos no deducibles, se elimina la expectativa de derecho y se impone recalificar la diferencia como permanente.

Por tanto, el efecto contable al cierre del ejercicio 2016 será la baja de los activos por impuestos diferidos que se hubieran contabilizado previo cumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución de 09 de febrero de 2016, salvo que la empresa espere que la diferencia revierta por causa de la extinción de la sociedad participada, en cuyo caso, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.8 de la LIS, la pérdida fiscal sería deducible.

Desde el punto de vista fiscal, esta incorporación del deterioro reconocido en la base imponible de los próximos 10 años, solamente será deducible en caso de extinción de la sociedad, porque desde el punto de vista fiscal, los deterioros de los años siguientes no serán deducibles.

Por tanto, si la sociedad se va a extinguir en los próximos 10 años, se tratará de una diferencia temporaria, mientras que en caso contrario será permanente.

Veamos un caso práctico:

La empresa AAA ostenta 3.000 participaciones sociales de la sociedad PPP por importe de 300.000 €. Estas participaciones sufrieron un deterioro de 100.000 € que se registró en 2012 y fue deducible en dicho año.

Registrar lo que corresponda en el ejercicio 2016 y siguientes, atendiendo a los siguientes supuestos:

1.- En el ejercicio 2016 no se ha revertido dicho deterioro, pero revertirá en los próximos 10 años, pues la empresa afectada se va a extinguir.

2.- En el ejercicio 2016 había revertido dicho deterioro en 50.000 € y el resto revertirá en los próximos 10 años, pues la empresa afectada se va a extinguir.

3.- La empresa deteriorada no se va a extinguir.

Solución:

En el primer supuesto:

Reversión fiscal del deterioro: 100.000 / 5 = 20.000 €

Ajuste fiscal positivo (diferencia temporaria positiva).

25% sobre 20.000 € = 5.000 €

 5.000,00    (4740) Activos por Diferencias Temporarias Deducibles 

a                                 Impuesto Diferido (6301)    5.000,00

Y así el resto de años.

En el segundo supuesto:

Reversión fiscal del deterioro en 2016: 50.000 € (ingreso contable y fiscal este año).

A partir de 2017 y siguientes = 50.000 / 4 = 12.500 € (supondrá un ajuste fiscal positivo. Diferencia Temporaria Positiva).

25% sobre 12.500 € = 3.125 €

3.125,00     (4740) Activos por Diferencias Temporarias Deducibles

a                                 Impuesto Diferido (6301)             3.125,00

Y así el resto de años.

En el tercer supuesto:

Se trataría de una diferencia permanente.

9.- Consulta número 3 del BOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012, Sobre el Reconocimiento Contable de la Baja de un Inmueble, en la Aportación no Dineraria a una Empresa del Grupo

Antes de abordar esta consulta en profundidad, vengo a hacer una reflexión solo aplicable a “empresas del grupo” que posteriormente nos ayudará a clarificar dicha consulta. Solo entre empresas del grupo, cuando estamos ante un “no negocio” contabilizaremos a valor razonable la operación.

En esta consulta, claramente se viene a indicar que un terreno no constituye negocio, siendo claramente insuficiente dicha aclaración.

Se viene a tratar el concepto de negocio, añadiendo, que para determinar si el objeto de una transacción debe calificarse como un negocio, la empresa evaluará si los elementos adquiridos incluyen un factor de producción y un proceso sustantivo, que juntos se utilizan o se utilizarán en la elaboración de productos.

La idea del proceso sustantivo, es el elemento intangible. Aquí lo que se plantea en el ámbito internacional, es que pagamos un importe superior al valor razonable de los activos identificables menos los pasivos asumidos, es decir, estamos pagando, por algo que no podemos contabilizar como un elemento patrimonial separado.

En relación a lo apuntado en el párrafo anterior, se intenta buscar la causa del pago y explicar la causa, siendo este el proceso sustantivo (una plantilla preparada, una marca potenciada, en definitiva, difícil establecer esta línea).

Para establecer si estamos ante un negocio, aplicaremos varias reglas:

1º.- Si sustancialmente todo el valor razonable de los activos adquiridos está concentrado en un solo activo, o un grupo de activos similares, no sería un negocio, pues no hay más riesgo, que el riesgo del precio de estos activos.

2º.- La empresa evaluará si los elementos adquiridos incluyen un factor de producción y un proceso sustantivo considerando, además, si dicha unidad económica está parada o iniciando su actividad sin todavía haber terminado de vender el producto, con producto en proceso de producción.  En el caso de que el conjunto adquirido no esté generando productos, si se incluye además de un factor de producción una plantilla organizada, estaríamos ante un negocio.

Por clarificar, ante este espinoso asunto, a título de ejemplo, señalar que las cuatro torres de la Castellana de Madrid no constituirían negocio, según esta consulta, así que ahí lo dejo a título de ejemplo.

En mi opinión, para solucionar el problema que se suscita, merecería la pena desterrar este concepto, borrar en definitiva el requisito de negocio de la normalización contable, pero lo único que conseguiríamos sería trasladar el problema al ámbito fiscal donde nos encontramos el concepto de rama de actividad y al ámbito mercantil donde nos encontramos el concepto de unidad económica no tutelado por nadie, aquí vale cualquier cosa, por ejemplo, una cartera en una escisión parcial.

Bueno, aquí os dejo el aperitivo de lo que está por llegar, en relación a la próxima reforma contable del PGC en estudio por parte del ICAC, por adaptación a la normativa internacional, en relación al nuevo tratamiento contable del reconocimiento de los ingresos (NIIF 15) y al nuevo tratamiento contable de los arrendamientos (NIIF 16), entre otros, lo que supone una reforma de gran calado contable.

Recibid un cordial saludo,

 

Pascual López Villén

Economista.-

Twitter: @eco12_

Facebook: https://www.facebook.com/pascual.lopezvillen

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