Cuestiones Fiscales Relevantes que Debes Conocer.

Hola a tod@s:

Como viene siendo habitual, vengo a hacer hincapié en todas aquellas cuestiones fiscales que considero de especial relevancia, de entre todas las consultas que me vienen trasladando algunos clientes y compañeros.

Como ya conocemos, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia, vienen adoptando algunos criterios que, de no tener presentes, podrían conducirnos a error, y dependiendo de la magnitud del caso a tratar, podríamos encontrarnos ante meteduras de pata de magnitud desproporcionada, de no estar debida y suficientemente informad@s.

A continuación, pasaré a detallar todas aquellas cuestiones en las que la casuística es importante, con algunos ejemplos ilustrativos, dejando un apartado de cierre con algunas cuestiones que, si bien no merecen un análisis exhaustivo, requieren de nuestro conocimiento:

APORTACIONES NO DINERARIAS.-

Son numerosas las consultas que me vienen haciendo sobre las aportaciones no dinerarias, y he considerado interesante matizar algunos aspectos al respecto.

A continuación, plantearé varios supuestos que vendrán a dar claridad a la casuística con la que nos enfrentamos:

A efectos de IRPF, cuando se hace una aportación no dineraria general, alguien aporta algo, persona física a una sociedad de capital siempre, y a cambio recibe participaciones de esa sociedad, tendríamos que estar a lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley 35/2006, que viene a decirnos como se calcula esa ganancia o pérdida patrimonial, y nos dice que es por diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

  • El valor nominal de las participaciones sociales recibidas por la aportación.
  • El valor de cotización de los títulos recibidos, si es que se tratara de una sociedad cotizada.
  • El valor de mercado del bien o derecho aportado.

Generalmente va a ser este último el mayor de los valores a tener en cuenta, y esa ganancia o pérdida patrimonial se computará como renta del ahorro, que tributará, hasta 6.000 € al 19%, entre 6001 € y 50.000 € al 21% y más de 50.001 € al 23%.

Pero esto, no siempre es así de simple, normalmente nos encontramos con situaciones diversas en cuanto a la transmisión de activos que tenemos que analizar:

  • Debemos conocer, que actualmente existe la posibilidad de no tributar por la ganancia patrimonial obtenida, cuando se transmiten elementos patrimoniales por mayores de 65 años, si el importe obtenido por la transmisión, se destina en el plazo de 6 meses a constituir una renta vitalicia asegurada de un máximo de 240.000 €.
  • También debemos conocer, que existe la posibilidad de aplicar los coeficientes de abatimiento a la ganancia patrimonial obtenida (DT 9ª LIRPF).
  • Como a continuación veremos, también existe la posibilidad de efectuar aportaciones no dinerarias, acogiéndose al régimen de diferimiento fiscal (Régimen fiscal especial), y diferir la plusvalía generada.

Muchas veces, cuando aportamos negocios o ramas de actividad, no solamente aportamos elementos patrimoniales afectos (inmuebles), sino también las existencias. Cuando aportamos existencias, el criterio de la Dirección de Tributos, es que las existencias no generan ganancias patrimoniales, sino rendimientos de la actividad económica a integrar en la base imponible general del impuesto, y por tanto, a la plusvalía que se obtiene de esa aportación no dineraria, que corresponde a las existencias, no se le puede aplicar el régimen de diferimiento (DGT V4192-16 y DGT V0160-17).

Ejemplo:

José, es titular de un negocio de ferretería. En 2018 aporta el local y las existencias a una sociedad. Las participaciones que recibe tienen un valor nominal de 180.000. El local, tiene un valor contable de 120.000 y las existencias un valor contable de 40.000:

VC % S/VC Total P Mercado Total P. Mercado
Local 120.000 75,00% 180.000 135.000 €
Existencias 40.000 25,00% 45.000 €
160.000 100,00% 180.000 €

Plusvalía Total Obtenida: (180.000 € – 160.000 € = 20.000 €)

De la plusvalía obtenida, tributaría a la tarifa general del impuesto como rendimiento de actividad económica por las existencias: 5.000 € y tributaría a la tarifa del ahorro del impuesto, la plusvalía obtenida por la aportación del local: 15.000 €.

Hasta aquí, creo que todos conocemos como se articula el régimen general, así que poco más podemos añadir al respecto, lo que en mi opinión es realmente interesante, es conocer cómo funciona el régimen especial de diferimiento y, por tanto, no tributar hoy por la plusvalía obtenida, sino tributar en un futuro.

¿Qué requisitos van a ser comunes cuando el que aporta es persona física o persona jurídica?

1º.- Que la sociedad a la que se aporte, sea residente o tenga establecimiento permanente en España.

2º.- Que una vez efectuada la aportación, esta persona física o jurídica aportante, tiene que ostentar al menos, un 5% de participación en esa sociedad. (si por ejemplo ya disponía de un 3% de participación en esta sociedad, con disponer de un 2% de participación adicional, ya sería suficiente).

Si lo que aportamos es un elemento patrimonial, por ejemplo, un inmueble que no sea rama de actividad, debemos de cumplir el siguiente requisito: Que esté afecto a la actividad, este elemento que aportamos, y que se lleve contabilidad (DGT V0470-16).

Si lo que aportamos son acciones o participaciones de una sociedad a otra sociedad, nos exige la norma:

  • Que al menos aportemos lotes del 5% de acciones o participaciones sociales, y que ostentemos al menos, un 5% del capital de la adquirente tras la aportación (salvo que se califique la operación como canje de valores).
  • Las acciones o participaciones aportadas, deben haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la aportación.
  • Que la sociedad de cuyos títulos se aportan, no le sea de aplicación el régimen de AIE, UTE, ni sea una entidad patrimonial según el impuesto sobre el patrimonio.

Si lo que aportamos es una rama de actividad, nos exige la norma que:

  • La persona física sea residente en Estados miembros de la UE y lleve la contabilidad de acuerdo al Código de Comercio.
  • Se requiere participación en la entidad adquirente de, al menos, un 5% tras la aportación.

Como ya he comentado anteriormente, en aplicación de este régimen especial de diferimiento no se va a tributar hoy por la plusvalía obtenida, sino que se va a tributar en un futuro, cuando se transmitan las participaciones recibidas.

Para ello la técnica legislativa que se sigue, sería la siguiente: las participaciones o acciones recibidas, se valorarían por el mismo valor fiscal de lo entregado, manteniendo su fecha de adquisición (DGT V1077-15). Se ha cambiado un activo por otro que son participaciones o acciones, y se ha mantenido la fecha de adquisición, para que cuando decidamos vender esas participaciones o acciones, se produzca la tributación referida a ese diferimiento.

El adquirente, siempre es una sociedad, y valorará a valor de mercado lo recibido. Desde el punto de vista fiscal, para que se produzca este diferimiento, tendrán que valorar aquello que se recibe, ya sea rama de actividad, acciones o participaciones sociales, o elemento patrimonial, por el mismo valor fiscal de quien lo entrega, y con la misma antigüedad.

Por tanto, la plusvalía se va producir, cuando el que aportó venda sus acciones o participaciones, o cuando la sociedad adquirente venda lo que aporta.

En cuanto a la llevanza de la contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la interpretación administrativa es que este requisito se cumple, si se lleva el libro diario, de cuentas anuales y de inventarios, debiendo llevar una contabilidad ordenada que permita un seguimiento de todas las operaciones (DGT V0783-05).

Es suficiente con que esa llevanza se hubiese realizado desde un ejercicio antes de la aportación, siempre que se disponga de la prueba necesaria en cuanto a la valoración de los elementos aportados (DGT V0160-17).

El régimen especial de diferimiento, hasta el año 2015, era un régimen voluntario, pero desde entonces, este régimen es obligatorio, es decir, que si hacemos una aportación no dineraria especial, nos acogemos por defecto al régimen especial de diferimiento, salvo que se renuncie a este.

En cualquier caso, desde que se realiza la operación, en un plazo de tres meses, hemos de comunicar a la agencia tributaria, que hemos realizado una aportación no dineraria especial, pues el hecho de no comunicar este requisito, se sanciona con una multa fija de 10.000 €.

Como cuestión a tener en cuenta, citar la consulta de la Dirección General de Tributos V3153-16, que versa sobre una comunidad de bienes, compuesta por un matrimonio que desarrolla una actividad inmobiliaria, y pretenden aportar esta rama de actividad, a una sociedad cumpliendo los requisitos establecidos para el diferimiento. Aquí la Dirección General de Tributos, viene a decir que no pueden aplicar este régimen fiscal especial, porque lo que pretenden aportar son inmuebles que a su vez son existencias, en concreto una promoción inmobiliaria, y como ya he indicado anteriormente, cuando aportamos existencias, se generan rendimientos de actividad económica y no ganancias patrimoniales, por lo que no están amparados por el régimen fiscal especial.

Dentro del régimen de diferimiento, nos encontramos con cuatro operaciones, concretamente, fusiones, escisiones, aportación no dineraria y canje de valores.

Muchas veces, la frontera es muy fina, entre un canje de valores y una aportación no dineraria de participaciones o acciones, y aquí lo que viene a propugnar la Dirección General de Tributos, es que en el caso de que nos encontremos ante un canje de valores, prevalece la norma del canje de valores sobre la aportación no dineraria de participaciones o acciones, y se ha de aplicar, esta regla especial, que más adelante detallaré cuando entre a comentar sobre el impuesto sobre sociedades.

Algo que no se nos puede escapar, es que en el caso de que se trate de un matrimonio casado en régimen de gananciales, el que haga la aportación de participaciones o acciones, se debería de aportar, mínimo un 10%, pues este requisito se mide de forma individual por cada cónyuge (5% + 5%).

En resumen, Lo importante es que, tras realizar esta aportación no dineraria, la persona que aporta, tenga al menos un 5% en el capital de esa sociedad, por tanto, si ya tenía un 1%, con recibir un 4%, ya sería suficiente, se cumpliría el requisito, pues al final de la aportación se debe de tener al menos un 5% de participación en la sociedad a la que se aporta (DGT 0012-97).

Debemos de tener en cuenta, que si una persona física se acogió a este régimen de diferimiento, y todavía no ha tributado por la plusvalía porque no ha vendido la participación que adquirió en su día, y se marcha al extranjero, ha de tributar por una plusvalía que no ha materializado, puesto que el legislador español pretende asegurarse a toda costa, que no va a perder esta plusvalía latente (DGT V2374-16).

Cuando se transmite un negocio en el que tenemos existencias, como ya manifesté anteriormente, la Dirección General de Tributos entiende que en relación a las existencias nos encontramos ante un rendimiento de actividad económica, y lo que también nos viene a decir, es que al recibir las acciones o participaciones, deberíamos distinguir, que parte de las acciones o participaciones que se reciben, corresponde a las existencias y que parte a los elementos afectos, de lo contrario, se produciría una doble tributación al contribuyente, puesto que por la parte de las existencias ya ha tributado al tipo general, mientras que por la parte de los elementos afectos, no ha tributado, pues esto precisamente, es lo que ha diferido (DGT V2374-16).

Ejemplo:

José es titular de un negocio de ferretería. En 2018 aporta el local y las existencias a una sociedad y recibe 180.000 particiones de 1 € de valor nominal. El local lo adquirió en 2014 y las existencias en 2018.

VC P. Mercado Participaciones Sociales
Local 120.000,00 135.000,00 135.000
Existencias 40.000,00 45.000,00 45.000
TOTAL 160.000,00 180.000,00 180.000

Plusvalía Total Obtenida: (180.000 € – 160.000 € = 20.000 €)

Rendimiento de actividad económica por las existencias: 5.000 €

Plusvalía obtenida en la aportación del local: 15.000 € (que se difiere al momento de la transmisión de las participaciones sociales adquiridas).

180.000 x (135.000 / 180.000) = 135.000 participaciones recibidas por la aportación del local, manteniendo como valor de adquisición a efectos fiscales 120.000 €.

180.000 x (45.000 / 180.000) = 45.000 participaciones recibidas por la aportación del local, tomando como valor de adquisición a efectos fiscales 45.000 € (puesto que ya se ha tributado por ellas, y cuando se vendan estas participaciones, ya no tendremos que tributar por ellas, al no haberse podido acoger al régimen de diferimiento, conforme a los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos).

A continuación, paso a mostrar un ejemplo, para dar claridad al cálculo del 5% que deberíamos ostentar tras la aportación en la sociedad adquirente, en supuestos de aplicación del régimen fiscal especial:

Ejemplo:

José se dedica al negocio de la ferretería y aporta en bloque su negocio a una sociedad que se va a dedicar a lo mismo. José venía llevando una contabilidad de acuerdo al PGC.

BALANCE DE SITUACION APORTANTE
ACTIVO PATRIMONIO NETO & PASIVO
local 350.000 Capital 500.000
existencias 160.000
resto activo 50.000 Deudas 60.000
Total Activo 560.000 Total Patrimonio Neto & Pasivo 560.000
BALANCE DE SITUACION ADQUIRENTE
ACTIVO PATRIMONIO NETO & PASIVO
local 750.000,00 Capital 200.000,00
existencias 35.000,00 Reservas 300.000,00
Inversiones 80.000,00 Deudas 365.000,00
Total Activo 865.000,00 Total Patrimonio Neto & Pasivo 865.000,00

Para conocer el número de participaciones o acciones a emitir se necesita conocer el valor de mercado de los activos y pasivos de ambas partes

APORTANTE
Valor Contable Valor de Mercado Diferencia
local 350.000,00 425.000,00 75.000,00
existencias 160.000,00 160.000,00 0,00
resto activo 50.000,00 50.000,00 0,00
fondo de comercio 100.000,00 100.000,00
Deudas 60.000,00 60.000,00 0,00
Total 500.000,00 675.000,00 175.000,00
ADQUIRENTE
Valor Contable Valor de Mercado Diferencia
local 750.000,00 925.000,00 175.000,00
existencias 35.000,00 35.000,00 0,00
resto activo 80.000,00 80.000,00 0,00
fondo de comercio 200.000,00 200.000,00
Deudas 365.000,00 365.000,00 0,00
Total 500.000,00 875.000,00 375.000,00
APORTANTE
Patrimonio Neto 500.000,00 A
Valor de Mercado 675.000,00 B
Ganancia / Pérdida Patrimonial 175.000,00 C

ADQUIRENTE

500.000,00

D

875.000,00

E

Nº Acciones o Participaciones

200.000,00

VN 1 €

F

Valor Real Acciones o Participaciones

4,4

E / F

Nº Acciones o Participaciones a Emitir

154.286

B / (E/F)

% Acciones o Participaciones del Aportante 43,55%

B / (E/F) / ( F + B / (E/F))

Como podemos observar, la operación podría acogerse al régimen fiscal especial de aportación no dineraria por:

  • Estar los elementos afectos a actividad económica, llevar una contabilidad de acuerdo al marco normativo de información financiera aplicable, ostentar tras la aportación efectuada, al menos un 5% de participación en la adquirente, en este caso José ostenta un 43,55 % de la participación.

Debemos de tener claro, que, para aplicar el régimen fiscal especial, además de cumplir con los requisitos aducidos anteriormente, debe de existir motivo económico válido, y no una mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, hecho este que he venido remarcando en otros post en este mismo foro, como el siguiente que os animo a leer: http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/procesos-de-reestructuracion-empresarial-fiscalidad-vs-realidad-economica/

Cuando el que aporta es persona física, ya hemos visto el procedimiento a seguir, y en mi opinión creo que no es difícil de entender. A continuación, indicaré el procedimiento, cuando quien aporta es una sociedad, en lugar de una persona física.

Régimen general, cuando quien aporta es persona jurídica:

Estas aportaciones están reguladas en el artículo 17.5 de la LIS.

La entidad aportante, valoraría las acciones o participaciones recibidas por el valor de mercado del bien aportado, dando de baja los bienes aportados por su valor fiscal.

La entidad aportante, integraría en su base imponible, la diferencia entre el valor de mercado del bien aportado y su valor fiscal.

La entidad que recibe el bien aportado, valoraría los elementos recibidos a valor de mercado.

Es importante recordar que las operaciones del artículo 17.5 de la LIS se han de valorar siempre a valor de mercado.

Aquí la contabilidad juega un papel esencial, pues en función de cómo se contabilice esta aportación no dineraria, así tendrá o no efectos fiscales.

Por ello, tendremos que tener muy presentes, las normas de registro y Valoración 2 de inmovilizado material (en cuanto a las permutas comerciales y no comerciales), la 9 de instrumentos financieros, y la 19 y 21 en cuanto a las combinaciones de negocios se refiere.

Una aportación no dineraria especial, en la mayoría de los casos, se va a tratar como una permuta comercial, a efectos contables, porque lo que entrego, y lo que recibo (que siempre son acciones o participaciones) son cosas distintas, siendo lo normal que se trate como una permuta comercial, salvo rara excepción. Aquí fiscalidad y contabilidad coinciden, dando de baja el bien por el valor contable y de alta las acciones o participaciones por el valor de mercado, por tanto, hay un beneficio contable que es fiscal, y aquí no tendríamos que hacer nada más.

En los raros supuestos en los que nos encontremos ante una permuta comercial, aquellos en los que por ejemplo entregamos acciones o participaciones de una sociedad que controlamos, y recibimos acciones o participaciones de otra sociedad que también controlamos, lo que nos dice el marco normativo de información financiera aplicable, es que no puede haber beneficio contable, puesto que damos de baja por el valor contable lo que entregamos, pero en este caso, las acciones o participaciones también deberíamos de darlas de alta por el valor contable. Aquí no cabría beneficio contable, pero sí fiscal, conforme a lo propugnado en el artículo 17.5 de la LIS, por la diferencia entre el valor contable de lo que entregamos y valor de mercado de lo que recibimos, debiendo de practicar un ajuste por dicho beneficio fiscal.

Las normas de registro y valoración 19 y 21 del PGC, versan sobre las combinaciones de negocios, la primera de ellas cuando las entidades no pertenecen a grupo mercantil y se aporta un negocio, tratándose exactamente igual que una permuta comercial, esto es, la sociedad que aporta, da de baja lo aportado por el valor contable, y da de alta lo que recibe a valor de mercado, arrojando un beneficio contable. La sociedad adquirente, registrará el negocio recibido por su valor razonable, y la diferencia con el coste de la combinación de negocio, dará lugar a un afloramiento de un fondo de comercio.

En cambio, cuando las entidades pertenecen a un grupo mercantil y se aporta un negocio, tendremos que estar a lo dispuesto en la NRV 21 del PGC, dándole un trato exactamente igual que una permuta no comercial, pues la entidad aportante dará de baja en contabilidad el activo aportado a valor contable, pero la participación en el capital se deberá dar de alta por el valor contable del negocio aportado según cuentas consolidadas, contabilizando la diferencia contra reservas. La entidad que recibe el bien, registrará el elemento recibido por el mismo valor que tenía en la entidad aportante, según cuentas consolidadas, reconociéndose la diferencia que pudiera surgir entre el valor escriturado y el valor del elemento recibido, en la cuenta de prima de emisión o asunción. Si por dispensa no se consolida, se tomará el valor de cuentas anuales individuales (Consulta 3 del BOICAC 85/2011).

El artículo 17 de la LIS, siempre nos habla de valoración a valor de mercado, así como el artículo 18 de la LIS, en relación a las operaciones vinculadas, por tanto, ¿Cuál sería la diferencia existente entre ambos artículos?: Pues, fundamentalmente en las obligaciones de documentación que establece el artículo 18 de la LIS.

La duda que nos podría surgir, a la vista de lo anterior, sería la siguiente: ¿Un socio que realice una aportación no dineraria, aplicaría el artículo 18 de la LIS o el 17 de la LIS?: Aquí la Dirección General de Tributos, ha venido a argumentar, que prevalece el artículo 17 de la LIS sobre el 18 de la LIS, evitándose así el deber de documentación obligatorio.

Al igual que ya dije en relación a las personas físicas, el régimen de diferimiento es un régimen obligatorio desde el año 2015, no es optativo, pero se puede renunciar a él, debiendo la sociedad transmitente, en el plazo de 3 meses desde la inscripción de la escritura pública en la que se documente la operación, comunicarlo a la AEAT, pues de lo contrario, esta falta de documentación, también se sanciona con una multa de 10.000 € en el caso de sociedades de capital.

Hasta el año 2015, si la administración comprobaba que no se podía aplicar el régimen de diferimiento, por ejemplo, al no concurrir motivo económico válido, se gravaban todas las plusvalías, y se producían los hechos imponibles de la imposición indirecta. Con la nueva Ley, solo se anula la ventaja fiscal indebidamente obtenida (DGT V2894-15), por ejemplo, compensación de bases imponibles negativas, pero se mantiene el régimen de diferimiento.

Los requisitos para aplicar el régimen de diferimiento en sociedades de capital, son los mismos que los ya expuestos para personas físicas:

La sociedad a la cual aporto, debe de ser residente en España, y al igual que en persona física, una vez efectuada la aportación, se debe de ostentar al menos un 5% de la participación en la sociedad adquirente.

¿Cuál sería la diferencia entonces, en cuanto a la persona física se refiere?:

Pues la diferencia consiste, en que cuando se aportan acciones o participaciones, las personas físicas debían de aportar lotes de acciones o participaciones del 5% con al menos un año de antigüedad, pero si quien las aporta es una sociedad de capital, se pueden efectuar aportaciones de menos de un 5%, y con menos de un año de antigüedad.

El régimen de diferimiento en sociedades de capital, consiste en lo mismo que el régimen de diferimiento para persona física, si vamos a diferir, la sociedad que aporta, mantiene el mismo valor que las acciones o participaciones que recibe, por tanto, cuando la sociedad, transmita estas acciones o participaciones que recibe ahora, se va a producir la tributación. La sociedad adquirente, valorará lo recibido a valor de mercado, y como fiscalmente se acogerá al régimen de diferimiento, mantendrá la antigüedad de lo aportado, y tributará en la venta de lo aportado, produciéndose doble tributación como pueden observar, viniendo el legislador a corregir esta doble imposición como más adelante apuntaré.

Como ya he remarcado a lo largo de este post, a veces la frontera es muy fina entre una operación de aportación de acciones o participaciones al uso, y una operación de canje de valores. Cuando estamos ante operaciones de canje de valores, siempre se aplica la regla especial (DGT V0301-12).

Ejemplo:

En una empresa hay 3 socios, dos socios personas físicas y un socio que es una sociedad de capital. En este caso, el socio persona jurídica, pretende tener la mayoría del capital social de esta empresa, y pretende adquirirles las participaciones a dos de los socios, de tal manera, que la persona jurídica socia, va a adquirir la mayoría del capital social, porque los dos socios personas físicas le van a transmitir participaciones, a cambio de participaciones de esta otra empresa.

En aportaciones de personas físicas, habíamos dicho, que se tenían que aportar lotes de participaciones del 5% y de al menos, un año de antigüedad. En canje de valores, no es necesario pues las participaciones aportadas representen al menos el 5% del capital social, este es el matiz diferenciador.

El concepto de rama de actividad, según la Dirección General de Tributos, no debe de ser equiparado, en todos sus aspectos, al concepto de actividad económica (DGT V0793-16) y (DGT V1437-18), y así podemos entenderlo en cuanto al arrendamiento de inmuebles se refiere.

¿Cuándo se considera que una sociedad, realiza actividad económica de arrendamiento?:

Pues debería de cumplir unos requisitos que a continuación detallo:

Tener contratada a una persona a jornada completa y contrato laboral, y además se matiza por el Tribunal Supremo, por la Dirección General de Tributos y por el TEAC, que no es suficiente este requisito, sino que además se debería de tener una carga mínima de trabajo, etc.

En cuanto a la consulta relativamente reciente reseñada (DGT V1437-18), se plantea que efectivamente, se cumple el requisito de la carga mínima de trabajo, pero que no se tiene a una persona contratada a jornada completa, sino que se tiene a dos personas, a media jornada. Aquí la Dirección General de Tributos, viene a pronunciarse argumentando, que no se entiende cumplido el requisito establecido por la norma, por el hecho de tener dos o más trabajadores con contrato laboral a media jornada, sino que, al menos, uno de ellos debe de tener contrato laboral a jornada completa. Por tanto, en este supuesto no se deben de entender cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica. Ya sabemos entonces, porqué la Dirección General de Tributos, viene a decirnos que podemos aportar rama de actividad, que no sea actividad económica.

A continuación, vengo a exponer algunos ejemplos que ayudarán a entender mejor, la mecánica de las aportaciones acogidas al régimen de diferimiento en sociedades de capital:

Ejemplo:

La sociedad AMRA se dedica a la reparación y venta de electrodomésticos. Actualmente ostenta un capital de 90.000 € y unas reservas de 10.000 €, y decide aportar su rama de actividad de reparación, manteniendo únicamente la venta de electrodomésticos. AMRA actualmente solo tiene mobiliario y maquinaria que utiliza en las reparaciones, cuyo valor contable asciende a 22.000 €, siendo su valor razonable 28.000 €, y mantiene una deuda con banco Santander de 2.500 € en relación a un préstamo para la adquisición de un mobiliario que se adquirió recientemente. La operación de aportación de rama de actividad se llevará a cabo por importe de 40.000 €. La sociedad adquirente, tiene un valor razonable de 60.000 € y un capital social que consta de 45.000 participaciones sociales de valor nominal 1 €.

Tendríamos en primer lugar que ver la contabilidad, y determinar si cumplo los requisitos para aplicar el régimen de diferimiento:

Valor Razonable Adquirente 60.000,00 A
Participaciones Adquirente 45.000 B
Valor Real Participaciones Adquirente 1,33 A/B
Importe Operación 40.000,00 C
Participaciones a Emitir 30.000 C/(A/B)
% Participación de AMRA en sociedad adquirente 40,00% C/(A/B) / (B + C/(A/B))

Como podemos ver, al ostentar más de un 5% de participación en la sociedad adquirente, siempre que exista motivo económico válido, podríamos aplicar el régimen de diferimiento sin problema.

AMRA, daría de baja su activo y pasivo, valorando las participaciones recibidas a valor de mercado, reconociendo la diferencia como beneficio contable:

2.500         Pasivo (Préstamo Banco Santander)

40.000       Participaciones a Valor de Mercado

a                                Activo (Mobiliario y Maquinaria)   22.000

                                  Beneficio                                     20.500

En modelo 200, AMRA realizaría un ajuste negativo por 20.500 € y fiscalmente valoraría las participaciones por 19.500 € (22.000 € – 2.500 €)

La sociedad adquirente, procedería de la siguiente forma:

34.000       Activo

8.500         Fondo de Comercio

a                                Capital Social                                      30.000

                                  Prima Asunción                                    10.000

                                  Pasivo (Préstamo Banco Santander)      2.500

Activo 22.000,00 A
Pasivo 2.500,00 B
Valor Contable 19.500,00 A-B
Valor Razonable 28.000,00 C
Fondo de Comercio 8.500,00 C-(A-B)

La amortización del fondo de comercio no sería deducible puesto que, al acogerse al régimen de diferimiento, el beneficio no tributa en la sociedad aportante.

Si habláramos de entidades del grupo, la contabilización de las participaciones en AMRA, se efectuaría a valor de mercado, concretamente por importe de 19.500 €.

Debemos de tener en cuenta, como he señalado anteriormente, que hasta el año 2015, solamente en supuestos de escisión total acogida al régimen de diferimiento, se podían trasladar bases imponibles negativas de una sociedad a otra, pues quien puede compensar una base imponible negativa, es la propia sociedad que las ha generado, pero solamente en este caso de escisión total acogida al régimen de diferimiento, y como consecuencia de la extinción de la sociedad que las había generado, la sociedad absorbente, podía compensar las bases negativas.

Como podemos observar, hasta 2015, se interpretaba que solo se transmitían las bases imponibles negativas, si la sociedad que las generó terminaba extinguiéndose.

A partir del año 2015, sí que se transmiten las bases imponibles negativas a la adquirente, por ejemplo, si transmitimos una rama de actividad que ha venido generado unas bases imponibles negativas, el adquirente va a poder compensarlas.

Concretamente, conforme a lo estipulado en el artículo 84 de la LIS, se transmitirán a la adquirente las bases imponibles negativas de la transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

1.- Extinción de la entidad transmitente.

2.- Transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, pudiendo compensar la adquirente las bases imponibles negativas pendientes, generadas por la rama de actividad transmitida.

Por tanto, ante este tipo de supuestos, no debemos de actuar con miedo, pues, aunque la administración proceda a revisar la operación, siendo esto más que probable, el hecho de que existan bases imponibles negativas a compensar en la entidad adquirente, no significa que no exista motivo económico válido, debiéndose tener en cuenta las siguientes restricciones a la compensación:

  • Cuando la sociedad adquirente participe en el capital social de la transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades del artículo 42 del código de comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación, se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal (artículo 84.2 LIS).
  • Cuando la mayoría del capital social hubiese sido adquirida con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa, por quien hubiera tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del periodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa (artículo 26.4 LIS).
  • Cuando la entidad adquirida, se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias (artículo 26.4 LIS):

1.- No haber realizado actividad alguna en los últimos 3 meses.

2.- Estar inactiva.

3.- Ser patrimonial, o realizar una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición, diferente o adicional a la realizada con anterioridad.

Cuando efectuamos una aportación no dineraria, la plusvalía queda en stand-by, recibiendo participaciones a cambio de lo que aportamos.

Imaginemos, que ahora la entidad, transmite las participaciones recibidas de la entidad adquirente. Si transmitimos más de un 5% de esas participaciones, se mantiene lo establecido en el artículo 21.3 de la LIS, que nos dice que, si tenemos más de un 5% de acciones o participaciones, y se venden, se aplica la exención para evitar la doble imposición. Ahora imaginemos, que aportamos un 10% de participaciones o acciones, a otra entidad, pues a la vista de lo anteriormente indicado, podríamos pensar que no sería necesario acogernos al régimen de diferimiento por estar exenta esa participación para evitar la doble imposición, conforme a lo propugnado en el artículo 21.3 de la LIS, sin embargo al tratarse de un régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias, tendríamos que acogernos a este régimen especial, y cuando se transmitan estas participaciones, tendremos que ver, que ocurrió cuando se aportaron.

Por ejemplo, si se aporta un 10% de las acciones o participaciones a otra sociedad, y se recibe más de un 5% de acciones o participaciones de esta otra sociedad, cuando estas últimas se vendan, nacerá la plusvalía y quedará exenta por el artículo 21.3 de la LIS, siempre y cuando se cumpla el requisito adicional de más de un año de antigüedad.

Ahora bien, si en lugar de aportarse un 10%, se aportó un 4% de acciones o participaciones a otra sociedad, no se podría aplicar el artículo 21.3 de la LIS. Así, cuando la entidad transmita las acciones o participaciones que reciba, y tribute por la plusvalía diferida, no se va a poder aplicar el artículo 21.3 de la LIS, aunque tenga en ese momento más de un 5% de participación y más de un año de antigüedad, no pudiendo aplicar la exención para evitar la doble imposición por esa parte, pues al realizar la aportación, no se aportó más de un 5% de participación (artículo 21.4.a).

Debemos de tener muy presente también, lo propugnado en el artículo 21.4.b) que viene a decir, que si la entidad adquirente transmite la participación recibida por la aportante que se valoró al coste histórico, en aplicación del régimen de reestructuración empresarial, y por ello no tributó la renta en sede de una persona física (sería el caso en que la persona física aportó un paquete de participaciones o acciones igual o superior al 5% y con un año de antigüedad, tal y como exige la norma), cuando las participaciones sean objeto de transmisión por la adquirente en los 2 años posteriores a la fecha en la que se realizó la aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones o acciones recibidas por la entidad adquirente, y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.

Ejemplo:

Imaginemos que Juan es el dueño de unos grandes almacenes y mañana viene un sueco que pretende comprar los grandes almacenes.

Ante esta situación, Juan recurre a su asesor fiscal y le pregunta como debe tributar cuando le vende las participaciones al sueco.

El asesor fiscal, le comenta que tributará en renta, concretamente como renta del ahorro al 23%, por la diferencia entre valor de adquisición más gastos de adquisición, y valor de transmisión menos gastos de transmisión, en definitiva, una suculenta cuantía la que tendría que ingresar a la AEAT.

Respuesta inmediata de Juan al asesor fiscal: ¿Y no podríamos plantear otras opciones para evitar esta alta tributación?

Pues bueno, podríamos pensar en una aportación no dineraria especial, constituyendo Juan una sociedad de capital, pues al parecer, no tenía ninguna constituida, aportando el 100% de las participaciones que tenía de los grandes almacenes (no solo un paquete del 5%, sino el 100%). Esta Sociedad se subrogaría en el precio de adquisición de las participaciones de Juan y en la antigüedad de las mismas. ¿Qué pasaría en esta sociedad de capital?: Que adquiriría el 100% de las participaciones con un año de antigüedad, y ahora: ¿Qué pasaría si al día siguiente de efectuar la aportación, se le venden las participaciones al sueco?: Pues tendríamos que estar a lo dispuesto en el artículo 21.3 de la LIS. ¿Aporto más de un 5% y con al menos de un año de antigüedad? En este caso sí, con lo que no habría tributado y el sueco se habría quedado con los grandes almacenes sin tributar la persona física transmitente.

Para evitar lo expuesto anteriormente, el artículo 21.4.b) de la LIS, viene a decir que si la persona física, efectúa una aportación no dineraria de acciones o participaciones a una sociedad de capital, y aplica diferimiento, esa sociedad de capital, si transmite las participaciones al sueco en un periodo inferior a 2 años, el artículo 21.3 de la LIS no se aplicará por todo el beneficio, pues por la parte del beneficio que se ha diferido, no se podrá aplicar la exención.

Por esto, últimamente me encuentro a mucha gente que está aportando sus acciones o participaciones a sociedades de capital, para que cuando venga el sueco del ejemplo anterior, ya haya transcurrido el periodo de 2 años de permanencia, para poder aplicar la exención al 100%.

Debe quedar claro, que cuando hacemos una aportación no dineraria y nos acogemos a diferimiento, la plusvalía tributará cuando vendamos las participaciones o acciones, pero también quien viene a diferir es el adquirente, pues mantiene la antigüedad en fecha de adquisición.

En aras a evitar la doble imposición, el artículo 81.1 de la LIS, nos viene a establecer la exención de dividendos o plusvalías cuando se reciben acciones o participaciones como contraprestación de aportación de ramas de actividad, canje de valores, o aportación no dineraria especial. En estos casos, los beneficios distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados, dan derecho a la exención sobre dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad.

Ejemplo:

La empresa NEX aporta un inmueble, cuyo valor contable es de 100.000 € a la empresa IAC que se constituye en este momento, recibiendo a cambio participaciones sociales por dicho importe.

La operación se acoge al régimen especial de reestructuración empresarial.

Transcurridos 9 meses IAC vende el local por 115.000 €.

La empresa NEX transmite a los 10 meses las participaciones de IAC por 116.000 €.

  • Plusvalía obtenida por IAC al vender el local: 115.000 – 100.000 = 15.000
  • Plusvalía obtenida por NEX al vender las participaciones de IAC: 100.000 – 116.000 = 16.000

La empresa NEX podría aplicar la exención para evitar la doble imposición, a pesar de no cumplir los requisitos, hasta el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la transmisión de los bienes aportados, al haberse integrado en la base imponible de IAC (ajuste de -15.000 €).

Si NEX cumpliera con todos los requisitos para aplicar la exención, entonces toda la plusvalía obtenida estaría exenta (ajuste de -16.000 €).

El artículo 81.2 de la LIS, nos viene a decir, que cuando no haya sido posible evitar la doble imposición, la adquirente practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de la reglas de valoración (a efectos fiscales las acciones o participaciones recibidas como contraprestación de las aportación de ramas de actividad, del canje de valores o aportación no dineraria especial, se valoran por el valor que tenían en el patrimonio de los socios). La sociedad adquirente, podrá practicar los ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, si demuestra que se ha transmitido por los socios su participación, y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.

Ejemplo:

La empresa NEX aporta un inmueble, cuyo valor contable es de 100.000 € a la empresa IAC que se constituye en este momento, recibiendo a cambio participaciones sociales por dicho importe.

La operación se acoge al régimen especial de reestructuración empresarial.

La empresa NEX transmite a los 10 meses las participaciones de IAC por 116.000 € (no aplica la exención del artículo 21.4.a)).

Un año después, IAC transmite el inmueble por 116.000 €.

  • Plusvalía obtenida por IAC al vender el inmueble: 116.000 € – 100.000 € = 16.000 €

IAC podría aplicar la exención, si demuestra que NEX transmitió la participación sin exención, pudiendo IAC efectuar en el periodo impositivo en que se extinga, un ajuste negativo por el beneficio del diferimiento (16.000 €).

En cuanto al Impuesto Sobre el Valor Añadido, tendremos que estar a lo dispuesto en el artículo 7.1 de la LIVA, en cuanto a unidades económicas autónomas susceptibles de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, que venimos a encuadrar en los supuestos de no sujeción al IVA.

La aplicación de la no sujeción, exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad, sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Si hubiera bienes inmuebles y se aplica la no sujeción, los inmuebles pasan a tributar por TPO dado que al ser una operación no sujeta, no hay posibilidad de renunciar a la exención (TEAC, de 23 de junio de 2010).

No obstante, los inmuebles en los casos de operaciones de reestructuración empresarial, tampoco van a tributar, con independencia de que se aplique o no el régimen fiscal especial.

Siempre que nos encontremos ante una operación de reestructuración empresarial no sujeta a IVA, nunca vamos a tributar por transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) por los inmuebles, puesto que, si nos acogemos al régimen fiscal especial, la operación no estaría sujeta a IVA, y estaríamos ante una operación no sujeta a operaciones societarias, y exenta de TPO. En caso de no acogernos al régimen fiscal especial, la operación estaría exenta en cuanto a operaciones societarias se refiere (ampliación de capital), y al estar exenta sería incompatible con TPO.

Aquí tenemos un caso especial, en los supuestos en los que se transmite un bien inmueble con hipoteca, y nos subrogamos en la hipoteca, pues ante esto el legislador viene a decir que estamos ante convenciones distintas, y en lo referente a la subrogación al préstamo hipotecario, se sujeta a TPO.

La Dirección General de Tributos, viene interpretando, que en el caso en que la operación se acoja al régimen fiscal especial, aportándose un inmueble (no rama de actividad) con hipoteca, en este caso, sí que la hipoteca se grava con TPO. Ahora bien, si la operación se acoge al régimen de diferimiento, y lo que se aporta es rama de actividad, la hipoteca no se sujeta a TPO, porque al transmitir tantas cosas juntas en una rama de actividad, se torna muy difícil diferenciar la hipoteca que corresponde a cada inmueble (DGT V1489-18).

En cuanto al impuesto sobre sucesiones y donaciones, indicar que cuando recibimos en donaciones participaciones o acciones de sociedades de capital, dependiendo de la comunidad autónoma competente, hay establecidas una serie de importantes reducciones, y un requisito que exige mantener estas acciones o participaciones al donatario durante al menos 5 años, o 10 años, dependiendo de la comunidad autónoma competente.

Ante esta tesitura, se viene preguntando a la Dirección General de Tributos, sobre qué ocurriría si se aportaran estas participaciones o acciones a otra sociedad de capital en cuanto a las reducciones se refiere. Aquí la Dirección General de Tributos, viene a decir que depende, pues si antes del periodo de 5 o 10 años dependiendo la comunidad autónoma en cuestión, se transmiten las participaciones o acciones en el seno de una operación no dineraria especial acogiéndose al régimen de diferimiento, no se perdería la reducción, siempre y cuando se mantengan las participaciones nuevas que se adquieren, el plazo que reste hasta completar los 5 o 10 años (DGT V1605-17).

En cuanto al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía municipal), conforme a la Disposición Adicional 2ª de la Ley 27/2014, no se devengará el impuesto con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana, derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial, a excepción de las relativas a terreno cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. Ojo, si se transmite una parte alícuota de una rama de actividad (por ejemplo, en comunidades de bienes), estos inmuebles deberán tributar por plusvalía municipal y no les será de aplicación lo anteriormente expuesto.

IRREGULARIDAD DE LAS RETRIBUCIONES DE PROFESIONALES

Existe la posibilidad, no solamente en cuanto a rendimientos netos de actividades económicas, sino también en rendimientos del trabajo y en otras fuentes de renta, de reducir por irregularidad en un 30% con un máximo de 300.000 € de base de reducción (quiere esto decir que la reducción máxima en cuota ascendería a los 90.000 €).

En relación a la irregularidad de las retribuciones de profesionales, tendremos que tener en cuenta en primer lugar el marco normativo en el que nos vamos a mover, la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concretamente en cuanto a lo preceptuado en sus artículos 14,27,28,30 y 32 y en segundo lugar, la Doctrina y Jurisprudencia al respecto, entre las que cabe destacar, entre otros, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2004 y de 01 de febrero de 2008, las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 y 20 de marzo de 2018, la Resolución del TEAC de 8 de junio de 2017, y las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V0674-06 y la V0631-16.

La mayoría de los profesionales se vienen a hacer la siguiente pregunta: ¿Cuándo podríamos reducir por irregularidad unos rendimientos netos de actividades económicas?: Pues cuando se han generado en más de dos años, o cuando son obtenidos de forma notoriamente irregular, estando estos casos tasados en la norma reglamentaria, en ambos casos, siempre y cuando se imputen a un único periodo impositivo.

Estos rendimientos netos, van a formar parte de la base liquidadora general del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que se grava en función de una tarifa progresiva, y al generarse rendimientos de varios ejercicios económicos que se gravan en uno solo, esta tarifa progresiva, produciría un efecto pernicioso, pues el rendimiento de varios años quedaría penalizado por la tarifa progresiva del impuesto.

Debemos de tener presente, que hay una excepción en relación a la reducción por irregularidad, que se da cuando esta actividad, regular o habitualmente, produce este tipo de rendimientos netos.

Por tanto, ¿Cuándo se produce el efecto pernicioso de la tarifa?: Cuando acumulamos rendimientos de varios ejercicios en uno, pero esto no sería problema, en el supuesto de que todos los años estemos generando este tipo de rendimientos.

Analizaremos a continuación, cuando regular o habitualmente se producen este tipo de rendimientos.

Además, debemos tener en cuenta que, en rendimientos del trabajo, no se aplica la reducción a los generados en más de 2 años, cuando en los 5 años anteriores hubiera obtenido otros generados en más de 2 años, y les hubiera aplicado la reducción, salvo que se trate de indemnizaciones por despido.

Con anterioridad a la Ley 35/2006, la Dirección General de Tributos, venía diciendo que esta reducción por irregularidad, se podría aplicar, cuando la actividad generaba unos títulos indefinidos de aplicación y obtención de fondos y la obtención del rendimiento neto se concentraba en un solo periodo impositivo. En definitiva, solamente la Dirección General de Tributos, venía a admitir la práctica de la reducción por irregularidad, en actividades muy concretas, por ejemplo, en actividades forestales tales como las de cultivo del chopo para posteriormente en 10 años proceder a su talado y venta, obteniendo en este ejercicio económico todo el rendimiento; en actividades promotoras; y poco más, viniendo el Tribunal Supremo mediante Sentencias de 15 de julio de 2004 y 1 de febrero de 2008, a poner algo de coto a este criterio administrativo, viniendo a decir, que si el esfuerzo para generar la renta se prolonga durante un periodo superior al ejercicio fiscal, y se ingresa (no habla de imputación) en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen los tipos medios y se corrija el exceso de progresividad.

El Tribunal Supremo, viene a recordar, que la Ley 35/2006, parecía obviar la aplicación del criterio sentado por dicho Tribunal, al establecer en su artículo 32.1 el inciso de que “no resultará de aplicación la reducción a aquellos rendimientos que aun cuando individualmente pudieran derivarse de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.

El Tribunal Económico Administrativo Central, mediante resolución de fecha 31/01/2013, viene a acoger el criterio del Tribunal Supremo, pero incluye otro tipo de debate interesante (caso del abogado), y viene a decir que no puede confundirse el periodo de generación del abogado, con la duración de los pleitos, y tampoco puede depender la consideración de sus honorarios como renta irregular, del tipo de presentación de la minuta. En definitiva, venía a decir, que una cosa es que alguien contrate con el cliente que va a prestar un servicio y que no va a emitir la minuta hasta pasados 2 años desde que contrató, a que esto se haya generado en más de 2 años, pues en esos 2 años, pueden haberse dado diferentes prestaciones de servicios.

Por tanto, el devengo se produce con la prestación del servicio, independientemente de cuando se haya presentado la minuta, según el criterio del TEAC. De todas formas, viene a matizar que hay que estar a lo propugnado por el Tribunal Supremo, en cuanto que, si se trata de un esfuerzo continuado que se ha generado en más de 2 años y no se imputa hasta el final, habrá de tratarse como rendimiento irregular.

La doctrina administrativa, venía negando sistemáticamente la posibilidad de reducir, argumentando que estas actividades regularmente producían este tipo de rendimientos, refiriéndose a la abogacía, la arquitectura, la ingeniería, etc.

El Tribunal Supremo, en Sentencias del 19 y 20 de marzo de 2018, viene a considerar que los rendimientos obtenidos por un abogado en el ejercicio de su profesión que se han prolongado durante más de 2 años y se han percibido a su finalización en un solo periodo fiscal, deben de entenderse generados en un periodo superior a los 2 años y, por lo tanto, con derecho a la reducción por irregularidad del 30%.

El caso concreto, se correspondía con el de un abogado, que durante el ejercicio 2009, tenía 46 facturas de ingresos, una de las cuales, procedía de una actuación en una quiebra de una compañía, y la consideró irregular, de tal forma que redujo el rendimiento neto generado por dicha actuación, considerando la inspección de tributos, que esto no era lo adecuado, por entender que, por tratarse de un abogado, venía a generar habitualmente este tipo de rendimientos, y que por tanto, no le era de aplicación la reducción por rendimiento irregular.

El Tribunal entra al fondo del asunto y, en primer lugar, viene a decir, que no se puede ir únicamente a ver qué actividad viene a desarrollar este contribuyente, sino que hay que ir al caso concreto, a ver que ha hecho y que ha reducido por irregularidad, y ver si ese servicio concreto, se ha generado en más de 2 años, pues rechaza de pleno el criterio de que, por desarrollar una actividad concreta, en este caso la abogacía, no se pueda aplicar la reducción por rendimiento irregular.

También el Tribunal Supremo viene a apuntar otra cuestión interesante, pues viene a decir, que hay una norma general y otra especial que es una excepción. La norma general, nos dice que se aplica la reducción por irregularidad, en el caso de que el periodo de generación de esa prestación de servicios sea superior a 2 años, debiendo de probar este hecho, el que quiera ejercitar su derecho a la reducción, concretamente el contribuyente. Ahora bien, ¿Quién debe de probar la excepción a la norma general?: Pues en este caso, quien quiera hacerla valer, concretamente la administración.

¿Cuándo se puede apreciar que se produce la excepción?: Aquí el Tribunal Supremo va más allá, y argumenta que nos podríamos fijar en el año que se está examinando, o en varios años. En el caso concreto del abogado que he puesto de ejemplo anteriormente, en el año 2009 tenía 46 facturas de ingresos y solo en una de ellas se había reducido por rendimiento irregular. Por tanto, el Tribunal deduce, que si solo hay 1 de 46 donde se ha venido a practicar la reducción, no se trata de un caso regular o habitual en el que se producen este tipo de rendimientos, y admite la reducción por irregularidad.

También el Tribunal Supremo, viene a decirnos que podríamos verlo de otra manera, analizando un periodo de tiempo superior. Por ejemplo, en el caso que nos ocupa, en el periodo que va de 2003 a 2010, había 304 facturas, de las cuales, solamente en 5, se había aplicado la reducción por irregularidad (1 de ellas la de 2009 que hemos indicado anteriormente), y otras de 2007 y 2010. Ante esto, el Tribunal Supremo viene a decir, que los ejercicios futuros como el de 2010, no valen para apreciar si se produce o no la excepción, pues no podemos saber que va a ocurrir en el futuro y no podemos tenerlos en cuenta, para conocer si regular o habitualmente se producen este tipo de rendimientos, y el hecho de que unos se hallan generado en 2007 y otros en 2009, tampoco viene a evidenciar que regular o habitualmente se produzcan dichos rendimientos.

En mi opinión, esta Sentencia, la podemos utilizar, pero deja mucho que desear, pues no habla de rendimientos netos, no se habla tampoco de la forma en que deben de imputarse los rendimientos netos en las actividades económicas en renta, y por último la forma empleada para dirimir si se produce la excepción o no, es cuanto menos chocante, pues decir que se puede apreciar si regular o habitualmente se generan unos rendimientos irregulares, por el hecho de que en un ejercicio en una de las facturas se haya reducido por rendimiento irregular y en cuarenta y cinco no, tampoco parece muy acertado.

Recordar también, que el artículo 14 de la LIRPF en cuanto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas, nos viene a decir, que se imputarán conforme a la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades. Asimismo, el artículo 28 de la LIRPF en cuanto a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto, viene a indicarnos, que se determinará según las normas del impuesto sobre sociedades.

La Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades, concretamente en su artículo 11.1. establece que los ingresos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

En definitiva, atendiendo a lo dispuesto en la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades, habrá que estar, salvo excepciones reguladas en la norma fiscal, a lo que disponga la normativa contable en este tipo de supuestos.

La normativa contable, concretamente en NRV 14.3 del PGC y 16.3 del PGC pymes, en cuanto a la imputación contable de las prestaciones de servicios, vienen a decirnos que los ingresos por prestaciones de servicios se contabilizarán, al cierre de ejercicio, según el porcentaje de realización cuando se cumpla lo siguiente:

  • El importe del ingreso pueda valorarse con fiabilidad.
  • Es probable que la empresa reciba beneficios de la transacción.
  • A cierre del ejercicio se pueda valorar con fiabilidad el grado de realización de la transacción.
  • Se puedan valorar los costes incurridos en la transacción y los que restan.

¿Qué ocurriría en el caso de que no podamos ir por el porcentaje de realización cuando el resultado no se pueda estimar con fiabilidad?: En este supuesto, se reconocerán ingresos por los gastos reconocidos aplicados al proyecto, que se consideran recuperables. En definitiva, no debemos darnos únicamente los gastos por naturaleza, sino llevar a existencias el importe de estos gastos, de tal forma que al cierre del ejercicio el resultado no sea negativo.

El Tribunal Económico Administrativo Central, mediante resolución de 08 de junio de 2017, ya empieza a centrar el asunto, y básicamente viene a decir, que en el supuesto en que los ingresos se tienen que imputar por el porcentaje de realización, evidentemente, no hay ningún problema con la aplicación de la tarifa progresiva, pues cada ejercicio tendremos la parte de rendimiento neto que corresponda, no habiendo lugar a acumulación, y por tanto, no habiendo lugar a generación de más de dos años, pues cada ejercicio, la base liquidable, ha recibido la parte generada en cada año, por tanto no cabría reducción por irregularidad alguna.

El caso planteado, se circunscribe a un socio de auditoría, que cuando cesa, percibe 1.541.000 € y tiene 2 contratos suscritos, uno de no concurrencia en virtud del cual percibe esta cantidad, y otro de cese por el que no percibiría cuantía alguna. En principio, este contribuyente viene a argumentar, que sea por cese o por no concurrencia, este importe percibido se ha generado en más de 2 años, y que ya de por sí, debería ser objeto de reducción por irregularidad. El TEAC, entiende que, por el contrato de no concurrencia, se trataría de un importe generado en más de 2 ejercicios, pero que tendría que ir por el porcentaje de realización, pues cumple todos los requisitos.

En caso de decidir adelantar al primer ejercicio, la contabilización y la imputación del ingreso, mientras no haya una menor tributación que en los demás ejercicios, no afectaría, pues el coste sería exactamente el mismo, pero el TEAC ahonda aún más, y pretende hacer ver, que, según lo estipulado en estatutos, esta indemnización la percibe por el cese y no por trabajar, ni haberse generado en más de dos años, tratándose de un esfuerzo continuado tal y como propugnó el Tribunal Supremo. También viene a hacer una matización importante el TEAC en cuanto a la irregularidad a futuro, en cuanto a los pactos de no concurrencia y viene a significar que esto es posible a sensu contrario, pues si imputamos en un ejercicio lo que correspondería a dos o tres ejercicios de trabajo que tenemos que realizar en un futuro, se podría entender generado en más de dos años, siendo susceptible de reducción.

Por tanto, para que no haya lugar a dudas sobre el procedimiento a seguir a la hora de decidir si estamos o no, ante un rendimiento irregular, debemos de tener presente:

  • Si se trata de un contrato de tracto sucesivo, no existe irregularidad.
  • El servicio prestado ha de ser un arrendamiento de obra, pues el profesional se compromete a obtener un resultado (administración concursal, asesor fiscal que presta servicios tributarios hasta agotar la vía administrativa, abogado que presta defensa hasta que se obtiene Sentencia firme, etc).

En definitiva, cuando estemos ante un arrendamiento de obra, podremos aplicar la reducción por irregularidad, cuando estemos ante un contrato de arrendamiento de servicios, no.

  • Puede existir irregularidad, si no se contabiliza por el porcentaje de realización, o cuando se aplique el criterio de caja y se cobre transcurridos 2 años.
  • Se tiene que verificar si se cumple la excepción o no por habituabilidad, no aplicándose si el profesional habitualmente tiene este tipo de rendimientos (DGT V1557-16).
  • La reducción ha de aplicarse sobre el rendimiento neto, no sobre el íntegro.
  • Habrá que estar a lo dispuesto en las Sentencias dictadas por el Tribunal Supremo, anteriormente aducidas, en cuanto a la posibilidad de apreciar esta circunstancia analizando el propio ejercicio, o los años anteriores y nunca los posteriores (no podemos predecir con exactitud lo que sucederá).

En cuanto a la imputación de las retenciones a profesionales, debemos estar a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 del RIRPF. El artículo 78 del Reglamento de IRPF, nos dice que la obligación de retener, nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas, y el artículo 79 del Reglamento de IRPF, nos viene a decir, cuando se imputan las retenciones, que será en el periodo en el que se imputen las rentas sometidas a retención, con independencia del momento en el que se hayan practicado.

El TEAC mediante resolución de fecha 27/09/2018, nos plantea un supuesto de un economista, que presta servicios de asesoría fiscal que comprende los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2017, y enero y febrero de 2018, percibiendo por este servicio 3000 € en agosto de 2018. Llegado junio de 2018, tiene que cumplimentar la declaración de IRPF relativa al ejercicio 2017 y este profesional que no va por criterio de caja, debería tener en cuenta en ingresos, los cuatro meses de 2017, y no debería de tener en cuenta la retención, pues no se practicó, al no haberse satisfecho los rendimientos.

En agosto, cuando le paga su cliente, como estaba previsto, le retiene el 15% sobre los 3000 €, y justo en este momento, este contribuyente debería solicitar la rectificación de la autoliquidación de IRPF 2017, e imputarse la retención que corresponda a los ingresos devengados durante 2017 (15% de los ingresos imputables a 2017).

¿Qué ocurriría con el caso contrario?:

Economista que presta un servicio en noviembre y diciembre de 2017 y hasta abril de 2018 (2 meses 2017 y 4 meses 2018), pero es más ávido que el anterior y le pagan al principio de la prestación de servicios (noviembre de 2017) los 3.000 €, aplicándole su correspondiente retención.

En este caso, cuando va a declarar IRPF 2017, se imputaría los ingresos que corresponden al ejercicio 2017, con la retención aplicable a dichos ingresos, conforme a lo dispuesto en el artículo 79 del RIRPF. En 2018, se imputaría los ingresos correspondientes a este ejercicio, y su correspondiente retención aplicable a los ingresos devengados durante el ejercicio 2018.

RESIDENCIA FISCAL EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, SUCESIONES Y DONACIONES

A veces no es tan sencillo como parece, llegar a identificar desde el punto de vista fiscal, cuando se es residente en España o fuera de España, y además cuando se es residente en España, determinar en qué comunidad autónoma concreta se tributa.

¿Cuándo se reside en España?:

Cuando se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona física será considerada contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas. Para ello es necesario que se cumplan 2 requisitos, ambos excluyentes:

  • Requisito de permanencia en España más de 183 días, computando las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país, mediante certificado emitido por la autoridad fiscal correspondiente de aquel país de que reside allí.
  • Otro requisito, es que permanezca en España el núcleo principal o la base de actividad o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Además de lo anterior, hay una presunción, y es que, si se está casado y el cónyuge e hijos menores de edad residen en España, y dependen económicamente del que permanece fuera de España, a este se le presupone residencia fiscal en España.

¿Cuándo se permanece más de 183 días en España, computándose las ausencias esporádicas?

Ausencias esporádicas, se consideraban todas aquellas no acreditadas, es decir, que un contribuyente que hubiera permanecido 4 o 5 años fuera de España, a efectos de tributos se consideraba contribuyente español, salvo que se acreditara mediante certificado emitido por la autoridad fiscal correspondiente de aquel país, que se residía allí, no siendo fácil en ocasiones, obtener esta acreditación, pues a veces estas autoridades fiscales en algunos países no las llegaban a expedir hasta que no se lleva residiendo 10 años en este país, otros países no las venían a expedir hasta que no se presenta una declaración, etc., por tanto, todo solía entenderse ausencia esporádica.

En fecha 28 de noviembre de 2017, el Tribunal Supremo viene a pronunciarse al respecto, y viene a aclarar esta cuestión, básicamente argumentando, que cuando alguien se va fuera de España, con un contrato de trabajo, o para residir fuera con carácter de permanencia, esto no puede ser computado como ausencia esporádica, y por tanto, a partir de esta Sentencia del Tribunal Supremo, ya la acreditación mediante la expedición del correspondiente certificado por la autoridad fiscal del país competente, deja de carecer de relevancia, pues lo realmente relevante, es que si alguien se marcha fuera de España con carácter de permanencia, y ha residido menos de 183 días en España, pasaría a ser no residente, salvo que tenga aquí su núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Cuando alguien viene de fuera de España, o se va fuera de España, durante todo el año o se reside en España a efectos fiscales, o no se reside, lo que no vale es que, si por ejemplo me voy en julio fuera de España, tribute la mitad del año como residente y la otra mitad como no residente.

Para determinar cuál es la residencia fiscal dentro de los diferentes países, habría que ir a los convenios, en aquellos países donde hay suscritos convenios para evitar la doble imposición, y prácticamente todos los convenios siguen el modelo de la OCDE, y, por tanto, vienen a aclarar donde se reside fiscalmente.

Lo primero que hay que tener en cuenta es donde se tiene la vivienda permanente, que como veremos a continuación, puede ser una vivienda en régimen de propiedad o alquiler, un hotel, etc. y en caso de no poder determinar en qué país se tiene la vivienda permanente, por tener varias en varios países, se tendría que ir a determinar donde se tiene el principal centro de intereses vitales, no económicos (la familia, en qué ambiente me relaciono, etc). Si tampoco lo pudiéramos determinar por esta vía, porque en varios países tengo intereses vitales, nos tendríamos que ir a un tercer criterio, que es el de determinar donde se reside habitualmente, y si por aquí tampoco se pudiera determinar, tendríamos que ir a un cuarto criterio de forma residual, que es donde se tenga la nacionalidad. Como en algunos países se puede tener doble nacionalidad, ya el convenio se rinde, y nos viene a decir que se pongan de acuerdo los países competentes y que decidan entre ellos en qué país se tributa como residente fiscal.

La norma también prevé, para todos aquellos contribuyentes que se marchan a un paraíso fiscal a residir (art. 8.2 LIRPF), que durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los 4 años siguientes, aunque se esté fuera, se siguen considerando como contribuyentes residentes en España a efectos fiscales.

Además, se exigen dos requisitos, que se acredite con certificado emitido por la autoridad fiscal correspondiente de aquel país, que se reside allí, y que la Administración compruebe que efectivamente se reside allí.

La norma en relación al centro de intereses económicos, no determina un criterio objetivo que permita determinar que cumpliendo una serie de requisitos se pueda afirmar con rotundidad el lugar de residencia fiscal, viniendo con frecuencia los Tribunales de Justicia a pronunciarse, ante esta indeterminación de la norma.

Hay varias teorías, como la rentista, que viene a propugnar, que se reside en aquel país donde se localiza el centro de trabajo, donde se genera la mayor parte de la renta, con independencia del lugar donde se encuentre el pagador.

También algunos Tribunales de Justicia, vienen defendiendo la teoría patrimonialista, señalando que se reside en aquel país donde más bienes y derechos se disponga, y también se viene propugnado la teoría de la capacidad adquisitiva, como el lugar donde se realiza la mayor parte del gasto, en definitiva, donde alguien se relaciona.

Ya la OCDE, viene a acuñar el término de centro de intereses vitales, yendo más allá de los intereses económicos, teniéndose en cuenta además donde alguien normalmente vive o convive, donde gasta, etc., es decir, un criterio un poco más amplio, para determinar donde se reside.

Por aclarar cual ha venido siendo el criterio adoptado por los Tribunales de Justicia al respecto, conviene revisar alguna Sentencia: TS de 4 de julio de 2006, TEAC de 09 de febrero de 2001, TEAC de 11 de julio de 2017, AN de 21 de abril de 2010.

Llama la atención una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 24 de septiembre de 2018, pues aquí el Juez va desmontando una a una todas las pruebas que la Administración había montado, para probar la residencia de un contribuyente.

La Administración pretendía demostrar que la residencia de este señor que regresó a España para atender a su padre durante su última enfermedad y gestionar su herencia, sin arraigo económico en España, era España y no Tailandia, que era la residencia aducida por este contribuyente.

Esta persona en concreto, por las circunstancias que hemos expuesto anteriormente, pasa en España más de 183 días, argumentando la inspección tributaria que en España posee varios inmuebles, a lo que el Tribunal contesta que estos inmuebles los poseía desde antes de marcharse a residir a Tailandia, con lo cual no vendrían a probar residencia. Mientras está por España, este contribuyente viene a cursar su alta en autónomos, para desarrollar su actividad y poder seguir facturando, y se da de alta en un centro médico de salud, argumentando el Tribunal que como estaba en España, aprovechó para poder ir obteniendo recursos durante este tiempo, que se dio de alta en el centro médico en previsión de cualquier enfermedad. También se compra una motocicleta de segunda mano, y la administración intenta argumentar que esto viene a evidenciar residencia en España, pues ha comprado en lugar de haber alquilado, argumentando el Tribunal que para desplazarse al hospital y para hacer sus gestiones parece coherente que tuviera que disponer de algún medio de transporte, con independencia de la propiedad del mismo, no arrojando este hecho prueba alguna de residencia. El consumo eléctrico de la vivienda habitual también aumentó bastante, entendiendo el Tribunal, que obviamente al vivir aquí durante este periodo había aumentado y el pasaporte viene a decir el Tribunal, que demuestra que estuvo en Europa, pero no en España, y que incluso en Suiza tenía un inmueble, y que quizá en lugar de estar en España durante todo este periodo, algún día pudo irse a Suiza.

Como podemos observar, aquí el Tribunal Superior de Murcia, mediante la Sentencia anteriormente aducida, viene a desmontar todo lo que venía a argumentar la inspección de la administración tributaria, determinándose finalmente, que la residencia fiscal en este supuesto, era Tailandia con independencia del tiempo que este señor hubiera permanecido en España cuidando de su padre.

En muchas ocasiones, los contribuyentes permanecen fuera de España la mitad del año, o vienen para España contribuyentes de otros países, y el pagador se encuentra ante la duda de que retener, si como residente o como no residente, pues no se sabe si van a estar por España más de 183 días, y esto supondría un perjuicio, pues las retenciones son distintas en función de si se es residente o no.

Para esto están el modelo 147 (en el caso de desplazamientos a territorio español) y el modelo 247 (en el caso de desplazamientos al extranjero).

Por ejemplo, un alemán viene a España en junio con un contrato de trabajo porque sabe que se va a quedar más de 183 días, podría cumplimentar el modelo 147 y la administración tributaria le expediría un certificado, para que el retenedor, le retenga como residente en España. Igual ocurre, cuando un residente en España se marcha al extranjero, y se marcha con un contrato de trabajo a otro país para estar más de 183 días, aportando el modelo 247, el pagador le retendría como no residente. Por supuesto, que posteriormente el sujeto tendrá que probar el cambio de residencia, pero para salir del paso y para el retenedor, es muy importante retener lo que efectivamente corresponde.

En relación a esta cuestión, me gustaría plantear un supuesto de un compañero auditor de cuentas, Enrique, que el año pasado me venía a consultar sobre cuál podría ser su residencia fiscal y a continuación veréis que en algunos supuestos no suele ser fácil su localización:

Enrique, trabajaba para una auditora española que lo había desplazado a Dubái, donde llevaba casi 3 años, viviendo de alquiler, en un proyecto de consultoría importante en aquel país, con una duración de aproximadamente 4 años y 3 meses.

El padre de Enrique es argentino, y él tiene la doble nacionalidad, además tiene un inmueble que hace muchos años le donó su tío en Argentina, aunque nunca ha estado en Argentina, aunque tiene allí un inmueble de su propiedad.

Además, estuvo en Italia 5 años en otro proyecto de consultoría importante, y allí tiene aperturadas 2 cuentas bancarias.

No tiene pareja, es un chaval joven, y en España residen sus padres, Enrique y Manuela, a los que viene a ver en navidad y en semana santa.

El motivo por el que vino a consultarme, es porque recibió una carta de uno de los bancos italianos donde tiene aperturada cuenta, donde le indican que, por Ley de Prevención de Blanqueo de capitales, indicara cuál era su residencia fiscal.

Como llevaba viviendo casi 3 años en Dubái, lo primero que tendríamos que hacer es ir al convenio de doble imposición, entre España y Emiratos Árabes Unidos, para ver que dice el convenio, pues en España no sería residente, al no residir aquí más de 183 días, ni tener aquí su centro de intereses económicos, ni tiene aquí cónyuge ni hijos menores que dependan de él, con lo cual en España no es residente y lo lógico es que lo fuera en Dubái, que es donde reside.

Sin embargo, este convenio y algún otro, tiene una cláusula que dice que para tener la residencia fiscal en Dubái, es necesario tener la nacionalidad de allí, y Enrique no tiene la nacionalidad de Emiratos Árabes Unidos, por tanto, no puede tener la residencia fiscal ni en España ni en los Emiratos Árabes Unidos.

En Argentina, a pesar de no haber ido nunca, como anteriormente hemos indicado disponía de un inmueble que su tío le había donado, y podríamos pensar que a lo mejor su residencia fiscal podría estar allí, pero esto no tiene mucho sentido, pues desde luego el principal centro de intereses económicos no está aquí.

En Italia, como anteriormente hemos indicado, tiene aperturadas dos cuentas bancarias, y a lo mejor aquí se podría entender que se encuentra el principal centro de intereses económicos, pero debemos recordar que, si entendemos aquí su residencia fiscal, Enrique, al tratarse de un expatriado, no tributaría en España hasta 60.100 €, y, por tanto, en Italia, puede quizá que tribute por todo lo que perciba y que deba de regularizar los últimos 4 años, entendiendo que esta no sería la mejor opción.

Ante esta tesitura, podríamos entender que la mejor opción es España, pues nunca había declarado en España al no estar obligado, al cumplir los requisitos del artículo 7.p) de la LIRPF, puesto que había percibido algo menos de 60.000 €.

Al exponerle a Enrique toda esta casuística, le preguntamos lo siguiente: ¿Si optamos por la opción de tu residencia en España, has declarado el inmueble en Argentina y las cuentas bancarias en Italia en el modelo 720?: Imaginaros la respuesta.

No haber declarado estos bienes en el extranjero, siendo residente en España, va a acarrear unas sanciones, que hay que tener muy en cuenta. ¿Por tanto, que solución le damos a Enrique?:

Pues aquí está la cuestión que os quería hacer ver, que no siempre es fácil, sobre todo cuando hablamos de expatriados, determinar cuál es la residencia fiscal.

A continuación, me gustaría hacer hincapié, en cuando se reside en una comunidad autónoma determinada. Recordar que en IRPF y en Sucesiones, la normativa vigente, viene a decirnos que se reside en aquella comunidad autónoma donde se haya permanecido el mayor número de días, computándose igualmente las ausencias temporales, equivaliendo a las ausencias esporádicas y valiendo para este supuesto la Sentencia del Tribunal Supremo aducida anteriormente.

Aquí salvo prueba en contrario, se presume, que la persona física, vive en aquella comunidad autónoma, donde radique su vivienda habitual.

Puede darse también, que ni por el primer ni segundo criterio, se determine cuál es la comunidad autónoma de residencia, por tanto, hay un criterio, en el art. 32 LIRPF, que viene a decirnos que miremos nuestra declaración de IRPF, donde aparecerán, rendimientos de trabajo, de capital mobiliario, de capital inmobiliario, de actividades económicas, etc. En este caso, se va a tributar en aquella Comunidad Autónoma, donde mayores ingresos se obtengan por fuente de renta, es decir, si la mayor fuente de ingresos viene por rendimientos de trabajo, se va a tributar en aquella Comunidad Autónoma donde radique el centro de trabajo, si es que hay centro de trabajo establecido, pues hoy en día se puede trabajar desde cualquier sitio.

Si la principal fuente de renta del IRPF son los inmuebles, aquí tendremos que estar a donde radiquen estos bienes inmuebles.

Si la principal fuente de renta del IRPF son actividades económicas, tendremos que estar a donde radique la gestión de estas actividades.

Si por estos criterios, no se pudiera determinar en qué Comunidad Autónoma se reside, será aquella última que se declaró a efectos de IRPF.

En el caso de cónyuges casados en régimen de gananciales que presenten declaración conjunta, y uno de ellos viva en una comunidad autónoma, y el otro en otra ¿dónde tributarían en declaración de IRPF conjunta?: Pues en la comunidad autónoma donde resida el cónyuge que mayor renta obtenga a efectos de IRPF.

El legislador por defecto, siempre está pensando, que cuando alguien cambia de residencia de una comunidad autónoma a otra, lo hace solo por motivos fiscales, y va poniendo trabas.

Es cierto que en IRPF cambiarse de una comunidad autónoma por motivos fiscales, es más complicado que en sucesiones, pues aquí ya se está jubilado, normalmente se poseen inmuebles, y es más fácil pasar la mitad del año en una comunidad y la otra mitad en otra, etc.

El legislador, establece unas reglas, que enumeraré a continuación, y viene a decirnos que, si se cambia de residencia por motivos fiscales, entiende que no ha habido lugar a tal cambio, y se seguirá tributando en aquella comunidad autónoma de antes de haberse obrado el cambio.

Debe de darse una triple carambola:

  • Se debe de residir en la nueva comunidad autónoma menos de 3 años, es decir, nos cambiamos y antes de 3 años, volvemos a la comunidad autónoma que teníamos con anterioridad al cambio.
  • Que en el año siguiente al cual se produce el cambio de residencia de comunidad autónoma, se vaya a percibir más rendimiento, siendo este el motivo principal del cambio. En definitiva, que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del IRPF sea superior en, al menos, un 50% a la del año anterior al cambio.
  • Que en el año en que se produce el cambio de residencia la tributación efectiva por el IRPF sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable a la Comunidad Autónoma en la que se residía con anterioridad al cambio.

En Ceuta y Melilla, al establecerse un régimen tributario especial de deducciones y bonificaciones en el IRPF del 60% de las rentas obtenidas por residir habitualmente y efectivamente en estos territorios, se vienen poniendo más trabas a la hora de probar que se reside en estos territorios.

En sucesiones y donaciones, es más fácil obrar el cambio, todos estamos acostumbrados a leer en prensa, por poner un ejemplo, que los asturianos, andaluces, etc. van a Madrid a morir, o van a Canarias, en definitiva, a territorios donde no se tributa por sucesiones ni por donaciones.

Sí que es cierto que las grandes fortunas, van tarificando la herencia de sus hijos, en aquellas comunidades autónomas donde menor tributación hay en sucesiones y donaciones.

Se considerará que las personas físicas residentes en un territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma, cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días, del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 28.1.1ºb de la Ley 22/2009).

El contribuyente deberá probar con datos objetivos el lugar donde reside.

Para los supuestos mortis causa, se tributará en la CCAA donde el causante tenga su vivienda habitual.

Para los supuestos intervivos, si hablamos de inmuebles, se tributará en la CCAA donde radique el inmueble, y en otros casos, en la CCAA de residencia habitual del donatario.

El Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 02/04/2008, viene a aclarar que el empadronamiento no acredita la residencia, simplemente nos da una prueba “iuris tantum” destruible.

A continuación, paso a poner un ejemplo para aportar claridad a la cuestión:

José fallece en Madrid el 01 de enero de 2018. Durante toda su vida ha residido en Andalucía a excepción de los últimos años que marchó a vivir a Madrid. ¿Dónde tributarán sus sucesores?

Tendremos que ver en qué lugar residió más tiempo dentro de los últimos 5 años computables desde fecha de fallecimiento.

Si este contribuyente, se ha trasladado a Madrid, antes del 01 de julio de 2015 (dos años y medio desde fecha de fallecimiento), residirá en Madrid, por haber estado más tiempo dentro de los últimos cinco años en Madrid que en Andalucía, y sus herederos, no tributarán apenas por el impuesto sobre sucesiones, al gozar Madrid de bonificaciones al respecto.

Sin embargo, si se trasladó a Madrid, después del 01 de julio de 2015, habría vivido en los últimos cinco años más tiempo en Andalucía que en Madrid, debiendo tributar sus herederos en Andalucía, algo más gravosa.

Tenemos que tener en cuenta, que esto es un dato objetivo, y tendríamos que probar, que la residencia ha sido efectiva, teniendo Sentencias de todo tipo al respecto, como por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 21 de noviembre de 2013 (Rec. 320/2011), donde se llega a la conclusión de que la Comunidad Autónoma de residencia, era donde estaba dado de alta en el centro médico de salud; la Sentencia del Tribunal Superior de Asturias, de 19 de marzo de 2013 (Rec. 1707/2011), donde se llega a la conclusión de que, al tener el sujeto dos viviendas, una en Asturias y otra en Madrid, y al tratarse de una persona discapacitada, la vivienda de Madrid sí que estaba adaptada a las necesidades de esta persona discapacitada, dictaminando el Tribunal que esta era su residencia; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 11 de septiembre de 2008 (Rec. 530/1997), curiosa, donde se probó que la residencia habitual era Navarra, porque lo dijo un guardia civil, dio fe testifical de que esta persona vivía en Navarra.

Recientemente, ha habido problemática al respecto, pues en 2014 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, se planteó, que cuando un causante vivía fuera de España, o bien los donatarios vivían fuera de España, o un inmueble radicara fuera de España, los herederos o donatarios, tendrían que tributar conforme a la norma estatal, mucho más gravosa que la de cualquiera de las comunidades autónomas, que suelen gozar de bonificaciones, etc.

Según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, esto venía a suponer una discriminación, que iba en contra del principio de libre circulación, y vino a decir, que si el causante vive en un país fuera de España, pero dentro de la Unión Europea, o los donatarios, o el inmueble está radicado fuera de España, pero dentro de la Unión Europea, se habría de tributar, conforme a la normativa de alguna comunidad autónoma, pero nunca conforme a la norma estatal, quedando al margen, aquellos sujetos que vivían fuera de la Unión Europea, los donatarios que vivían fuera de la Unión Europea, o los inmuebles radicados fuera de la Unión Europea.

Para resolver esta cuestión, el Tribunal Supremo, mediante Sentencias de 19 de febrero, 21 de marzo y 22 de marzo de 2018, viene a decir, que también se adapta la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a cuando el causante, donatario o inmueble radica fuera de la Unión Europea.

Cuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó Sentencia, en el año 2014, a los diez días se modificó la norma, y se cambió la norma del impuesto sobre sucesiones y donaciones, concretamente la Disposición Adicional Segunda.

Tras estas Sentencias aducidas del Tribunal Supremo, no se ha modificado la norma, y no hay atisbo de que se vaya a modificar la norma de manera urgente, por tanto, ante este escenario, siempre veníamos a aconsejar, que, al no caber en la norma, deberíamos de pagar el impuesto correspondiente, y luego recurrir para cubrirnos la espalda. Si el impuesto estaba prescrito, ya siendo firme, tendríamos un año desde que se aprueba la Sentencia para pedir responsabilidad patrimonial, y si todavía no fuera firme, dispondríamos de cuatro años para pedir la devolución de ingresos indebidos.

El Tribunal Supremo mediante Sentencias de 3 de mayo de 2018 y de 25 de mayo de 2018, así lo establece, que se puede pedir la devolución de ingresos indebidos, o la responsabilidad patrimonial.

La Dirección General de Tributos, mediante consulta vinculante V3151-18 de 11 de diciembre de 2018, ya viene a aceptar este criterio, de que independientemente de donde viva el causante, fuera de la Unión Europea o no, los donatarios, o el bien inmueble donde radique, siempre se va a tener que aplicar la normativa de una Comunidad Autónoma, pero nunca la norma estatal.

Por Ejemplo: si el causante reside fuera de España, los herederos, tributarán en aquella Comunidad Autónoma, donde se haya tenido el mayor valor de bienes y derechos de este causante.

En relación a las donaciones, cuando se done un inmueble radicado fuera de España, ¿Dónde tributarán los donatarios?: pues en aquella Comunidad Autónoma, donde residan los propios donatarios. ¿Y si se donan bienes muebles radicados fuera de España?: tributarán los donatarios en aquella Comunidad Autónoma donde hayan permanecido esos bienes más tiempo.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado 2018, viene a regular algo que la Unión Europea miraba con malos ojos, concretamente, se da el hecho de que cuando un contribuyente español, se casa con un contribuyente que reside en otro país (ahora suele ser habitual que ocurra esto, ya que la gente se internacionaliza), no se puede presentar declaración de IRPF conjunta, pues cuando los dos cónyuges no residen en España y uno de ellos se marcha a vivir fuera, ya no se podría presentar la declaración de IRPF bajo la modalidad conjunta, pronunciándose la Unión Europea, diciendo que esto va en contra de la libre circulación, y que por tanto algo se debería de hacer.

¿Cómo actúa la norma para adaptarse a la normativa europea?: Pues se establece una deducción sobre la cuota a favor de aquellos contribuyentes, cuyos restantes miembros de la unidad familiar residan en otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo, hecho este que les impide presentar declaración de IRPF bajo la modalidad conjunta.

El mecanismo a seguir sería: Primero se va a calcular el resultado del IRPF de presentarse en territorio español de forma individual, y luego se va a calcular el resultado del IRPF de haberse confeccionado la declaración de IRPF de forma conjunta (aunque no se pueda). Esa diferencia, se va a restar en forma de deducción en cuota.

Este ha sido el mecanismo que ha seguido el legislador, para que no haya discriminación, cuando no se pueda presentar declaración conjunta, por el mero hecho de que un cónyuge resida en España y el otro no.

DEDUCIBILIDAD DE LAS RETRIBUCIONES DE LOS ADMINISTRADORES

En relación a este asunto, haré un breve repaso de la situación actual, pues como sabéis se ha escrito largo y tendido sobre esta cuestión (os paso enlace a alguno de mis post donde también he ido desgranando aspectos interesantes en relación a esta cuestión, por si pretendéis profundizar: http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/impuesto-sobre-sociedades-2017-principales-aspectos-a-tener-en-cuenta/

Como recordaréis, en relación a la deducibilidad de la retribución de los administradores, todo se incendió tras las Sentencias Mahou de 8 y 13 de noviembre de 2008, pues estas Sentencias, introdujeron dos conceptos que se venían a denominar teoría del vínculo y teoría del milímetro.

El fondo del asunto radicaba en que esta compañía tenía unos estatutos, donde aparecía reflejado que el cargo de administrador no era gratuito, sino que era remunerado, pero no perfilaba adecuadamente como se articulaba esta retribución.

El Tribunal Supremo se pronunció al respecto, y vino a decir que el sistema de retribución tenía que estar perfectamente articulado en los estatutos, especificando si era por porcentaje de beneficios, o por cuantía, debiéndose especificar como se determina, etc. Como esto no era así, el Tribunal Supremo se pronunció al respecto, no permitiendo la deducibilidad de la retribución de los administradores en este supuesto.

La compañía argumentó que, en cuanto a la deducibilidad de la retribución de los administradores, podrían llegar a entenderlo, pero que, en cuanto al consejo de administración, había cargos (presidente, consejero delegado, gerente, etc), que tenían suscritos contratos de alta dirección, y que entendían que esto tendría que ser deducible sin lugar a dudas.

Ante esto el Tribunal Supremo, vino a aplicar la teoría del vínculo, argumentando que estos señores, estaban en el consejo de administración, y por tanto, esta retribución sería sustancialmente la misma, dándose una vis atractiva de la legislación mercantil sobre la laboral, por tanto, al no estar determinado en estatutos debidamente (teoría del milímetro), considerando que tampoco era deducible.

Esto generó un revuelo importante, y la Dirección General de Tributos tuvo que salir al paso para intentar paliar el problema, atajando la teoría del milímetro, mediante informe de fecha 12 de marzo de 2009, argumentando que la Sentencia de Mahou era anterior a la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, no aplicándose a periodos a partir de 1996, y argumentando que bastaba la previsión estatutaria de retribución para todos los administradores, para que esta fuera deducible, sin que fuera preciso cumplir con todos los requisitos de certeza.

El Tribunal Supremo, mediante Sentencia de 26 de septiembre de 2013, venía a decir, que la Ley 45/2015 del Impuesto sobre Sociedades, no permitía la deducibilidad de la retribución del cargo de administrador cuando este era gratuito, aunque realizara funciones imprescindibles de gerencia, y aunque por su participación pudiera haber modificado estatutos si no lo hizo. En esta Sentencia, tampoco el Tribunal Supremo viene a admitir la alegación de que se produce duplicidad impositiva, al negar la deducibilidad en impuesto sobre sociedades, y hacer tributar al contribuyente en IRPF, argumentando que se trataba de impuestos distintos.

También el TEAC, mediante Resolución 06112/2015, de 5 de julio, venía a decir que no eran deducibles las retribuciones percibidas por funciones de dirección o gerencia, cuando no estuviera prevista en los estatutos la remuneración del cargo de administrador (teoría del vínculo), argumentando que cuando resultara acreditado que las únicas funciones que venía a realizar un administrador, además de las propias de la relación mercantil, fueran las propias de un director gerente, debería de prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución percibida por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales la remuneración del cargo de administrador.

Este criterio era el aplicable a periodos impositivos previos a la vigente Ley 27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades.

A propósito, en ningún caso de los anteriormente expuestos, se podría cuestionar la deducibilidad de la retribución por una relación laboral común, pues como ya sabemos, son numerosos los supuestos en los que no se está percibiendo retribución por alta dirección, sino que está percibiendo retribución por el desempeño de un trabajo común, y esto en ningún caso se debería de haber cuestionado.

Algunas derivadas también saltaron debido al efecto colateral de la Sentencias Mahou en la exención de participaciones en cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, y en la reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Alguna comunidad autónoma, efectuó liquidaciones a sucesores en tres casos, en lo referente al requisito de que el sujeto pasivo ejerciera efectivamente las funciones de dirección en la entidad, rechazando el incentivo fiscal:

  • Cuando habían aplicado la reducción si la remuneración del causante no se percibía estrictamente por el ejercicio del cargo de administrador, siendo éste cargo gratuito, o cuando los estatutos no recogían estrictamente las previsiones de estas remuneraciones.
  • Si las remuneraciones de la persona de referencia del grupo familiar se percibían por una relación laboral común, argumentando que, en ese caso, las retribuciones no se percibían por ejercer funciones de dirección.
  • Cuando la remuneración se había percibido por un cargo de alta dirección que además era administrador, siendo el cargo gratuito.

Al final la Dirección General de Tributos, acuñó alguna doctrina, en la que se redirecciona a un criterio material, obviando si tiene reflejo en estatutos o no, la retribución del administrador, siempre y cuando se pueda probar que se dirige efectivamente la compañía en el día a día, y que se percibe remuneración por dirigir la compañía en el día a día.

Cabe señalar, en la secuencia de hechos que intentamos esquematizar, que la Ley de Sociedades de Capital, fue modificada por la Ley 31/2014, viéndose modificados, entre otros, el artículo 217 y el 249, que son los artículos que versan precisamente sobre la retribución de los administradores.

El artículo 217 de la LSC nos viene a decir, que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario, determinando el sistema de remuneración, y que el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores, en su condición de tales, deberá ser aprobado por la Junta General, permaneciendo vigente en tanto no se apruebe su modificación. También este precepto nos viene a decir, que la remuneración de los administradores, deberá en todo caso, guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento, y los estándares de mercado de empresas comparables.

El artículo 249 de la LSC nos viene a decir, que cuando un miembro del consejo de administración, sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad, que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros, debiéndose detallar en el contrato todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o contribución a sistemas de ahorro, no pudiendo percibir el consejero retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas, cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato.

En definitiva, la doctrina se pone a pensar sobre esto, y se hace la siguiente pregunta: ¿Aquí que ha cambiado?: pues no hay más que analizar la secuencia de lo expuesto, para darse cuenta de que lo que ha cambiado es que la reserva estatutaria del artículo 217 de la LSC, es decir, en los estatutos, se debe de reflejar cual son las remuneraciones, o la junta debe de indicar cual son las remuneraciones según lo que aparezca en estatutos, para todos aquellos que tengan funciones deliberativas. Por ejemplo, si hablamos de un consejo de administración, serían los miembros del consejo de administración en su condición de tales, y esto según la doctrina es distinto de los consejeros con funciones ejecutivas, que irían por el artículo 249 de la LSC, pues para percibir remuneración, tendrán que tener suscrito un contrato con la sociedad.

La Dirección General de Registro y Notariado, se viene a pronunciar en el mismo sentido anteriormente expuesto, desde un punto de vista mercantilista, hasta que vuelve a aparecer el Tribunal Supremo y mediante Sentencia 2018/9565, de 26 de febrero, viene a decirnos que los miembros del Consejo de Administración en su condición de tales, son todos, tanto los que tienen funciones ejecutivas como deliberativas, por tanto, debe ser la Junta General la que apruebe el quantum de las retribuciones de todos, y además tienen que suscribir un contrato con la sociedad.

La Dirección General de Registro y Notariado, mediante resolución de fecha 31 de octubre de 2018, viene a manifestar su desacuerdo con lo dictado por el Tribunal Supremo, y sigue interpretando la norma como antes de la Sentencia, considerando que por ser una Sentencia aislada no crea jurisprudencia, insistiendo en que la Junta General, no tiene porqué establecer cuanto van a percibir en concepto de retribución los consejeros con funciones ejecutivas.

El artículo 15.e) de la Ley 27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades, acabó completamente con la teoría del vínculo, pues viene a exceptuar de lo que son donativos y liberalidades, a las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Por tanto, desde 2015, es deducible el gasto de la retribución de administrador cuando cobra por ejercer funciones ejecutivas, aunque no figuren en Estatutos dichas retribuciones, siempre que se encuentre contabilizado, que esté justificado y que esté correlacionado con los ingresos.

El artículo 15.f) de la Ley 27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades, se encarga de volver a relajarnos tras la euforia desencadenada al leer el precepto anterior, matizando que no son gastos fiscalmente deducibles los de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, siendo esto lo que inmediatamente la inspección de tributos ha intentado utilizar para volver a regularizar la deducibilidad de las retribuciones de la alta dirección, en virtud de lo establecido en Sentencia del Tribunal Supremo 2018/9565 de 26 de febrero, referida a sociedades no cotizadas y con Consejo de Administración.

En mi opinión, atendiendo a la Directiva BICCIS, a la Resolución de 4 de abril de 2016 de la DGT y a la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V1439-18, la Ley 27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades, cuando se refiere a actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, se refiere a los sobornos.

Lo más sólido que tenemos al respecto, son las resoluciones de la DGT sobre la deducibilidad de los intereses de demora. Como sabéis el TEAC mediante resolución de 04 de diciembre de 2017, venía a negar la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección, con el argumento de que nacían del incumplimiento de la norma tributaria, pero solamente antes de la entrada en vigor de la Ley 27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades.

Por tanto, los intereses de demora, generados en periodos impositivos anteriores a 01 de enero de 2015, no serán deducibles para la administración, mientras que los generados en periodos posteriores a 01 de enero de 2015, sí que lo serán conforme al criterio señalado por el TEAC.

La Dirección General de Tributos, se ha venido a manifestar clarísimamente, en el sentido de que con la Ley 27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades, los intereses de demora son deducibles.

Conforme a esta postura de la Dirección General de Tributos, en mi opinión, queda claro que una cosa son actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, y otra cosa distinta son gastos que derivan de algo que no está de acuerdo a la Ley vigente.

Para mayor abundamiento, otro argumento importante para negar cualquier tipo de regularización al respecto, es que el párrafo del artículo 15.e) es norma especial sobre el artículo 15.f), que siempre debería de primar sobre la norma general, teniendo poco sentido una interpretación extensiva de lo que se considera actuación contraria al ordenamiento jurídico, pues imaginemos una furgoneta de empresa que se salta un semáforo y colisiona con otro vehículo, ¿deberíamos de interpretar que no sería deducible la reparación, por el hecho de no haber respetado un semáforo?: Como podemos observar, esto carece de sentido alguno.

GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y PARTIDAS NO CONTABILIZADAS

En relación a esta cuestión, simplemente recordaros que el artículo 11 de la LIS, viene a regular la imputación de ingresos y gastos, que debemos de tener muy presente, así como el principio de inscripción contable.

El artículo 11 de la LIS, entre otros, viene a remarcar que los ingresos y gastos imputados, se llevarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, pero establece una excepción, pues como sabemos, cuando los gastos se contabilizan con posterioridad a su devengo, o los ingresos se contabilizan con anterioridad a su devengo, en estos casos, la norma fiscal nos permite imputarlos al ejercicio en el que se han contabilizado, siempre que de ello no se derive una tributación inferior, a la que hubiese correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal.

¿Qué ocurriría con los errores o con los cambios de criterio contable?: La contabilidad trata estos supuestos con carácter retroactivo, quiere decir, que en el momento en el que se advierten, se deben de solucionar con carácter retroactivo, y de aquí se pueden derivar unos ingresos o gastos correspondientes a ejercicios anteriores, debiendo de hacer un abono o cargo en la cuenta de reservas, y debiendo de plantear un ajuste positivo o negativo al impuesto sobre sociedades, en caso de ser imponible o deducible fiscalmente, encontrándonos en el ámbito del artículo 11.3 de la LIS.

El artículo 11.3.2º de la LIS, viene a recordarnos, que los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integran en la base imponible en el periodo impositivo en que los mismos se realicen, salvo que dichos cargos o abonos a reservas estén relacionados con ingresos y gastos devengados y contabilizados en periodos anteriores, que se hubieran integrado en la base imponible, pues en estos casos, se regularizará el cargo o abono a reservas en ejercicios siguientes.

La norma de cierre en el impuesto sobre sociedades sería el artículo 121 de la LIS, que nos dice, entre otros, que en el caso de que existan activos que se descubran no contabilizados o inexistentes, se va a suponer que estos se han generado con rentas no declaradas, salvo que se destruya esta presunción, probando que este activo, por ejemplo, proviene de un periodo prescrito, o de un periodo no prescrito, anterior al del periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos.

En general, una deuda inexistente, o un activo no contabilizado descubierto por la Administración, lo que nos va a llevar es a intentar probar lo indicado anteriormente.

La renta que se imputaría a periodos no prescritos o al más antiguo de entre los periodos no prescritos, sería el valor de adquisición del elemento.

Por el contrario, cuando tenemos contabilizado un derecho de crédito, y se trata de un derecho de crédito ficticio, en este caso estaríamos contabilizando un gasto, dando de baja el derecho de crédito, contra reservas.

La casuística es tremenda, pues también nos podemos encontrar, como me sucedió hace algún tiempo, con un supuesto de un registro de venta que al final no se produjo, regularizando, contabilizando con cargo a reservas y solicitando la rectificación de la autoliquidación, o con un crédito no reclamado, prescribiendo el derecho, tratándose de un gasto contable, que no se pudo deducir al considerarse una liberalidad.

En cuanto a la prescripción civil de las deudas, significar, que las deudas con proveedores o acreedores que no se hayan reclamado, devengan un ingreso cuando transcurran 15 años (DGT V0398-04), ya que prescribe el derecho a que nos la exijan.

No obstante, el artículo 1.964 del Código Civil se modificó por la Ley 42/2015, modificándose el periodo de prescripción para las acciones personales de 15 a 5 años. Se establece además un régimen transitorio según la Disposición Transitoria 5ª de la Ley 42/2015, donde queda claro que solo se aplica el nuevo plazo a las acciones que no tengan término especial de prescripción, y hayan nacido después de la fecha de entrada en vigor de dicha Ley, concretamente el día 07 de octubre de 2015. Las obligaciones nacidas antes del 07 de octubre de 2015, prescribirán a los 5 años, es decir el día 07 de octubre de 2020.

Imaginaros que tenemos contabilizada una deuda del año 2010, por tanto, el 07 de octubre de 2020, tendríamos que dar de baja la deuda contra reservas, naciendo un ingreso que tributará en el ejercicio 2020. ¿Qué ocurriría si se nos olvida y no hacemos nada o si hacemos el ajuste contable y no hacemos el ajuste positivo fiscal al impuesto sobre sociedades en el año 2020?: Pues que, si la administración lo detecta, lo liquidará, y si han transcurridos 4 años desde el 25 de julio de 2021, concretamente después del 25 de julio de 2026, lo descubre la administración, este hecho quedará prescrito y no se liquidará.

Me parece interesante, que quede claro, pues así me lo preguntan en frecuentes ocasiones, que, en relación a las deudas inexistentes por contabilizar gastos inexistentes, no podemos hablar de prescripción civil al ser la deuda inexistente, por lo que, si se cancela antes del periodo de prescripción fiscal de los 4 años, con abono a reservas, será ingreso fiscal. Si se cancela fuera del periodo de prescripción fiscal, y se prueba que proviene de un periodo prescrito, no tributaría el abono a reservas. En este caso, si el gasto contabilizado originó una base imponible negativa, la Administración podría corregir la base negativa de 10 años anteriores al inicio de actuaciones, con repercusión en ejercicios no prescritos.

Cuando la Administración descubre entradas de efectivo no contabilizadas con origen en una venta realizada y no contabilizada, aumentará la base imponible del IS por el importe de las ventas y la base imponible del IVA, exigiendo la cuota correspondiente. En estos casos, se entiende que el IVA de la operación está incluido en el importe cobrado por la venta, siempre que el contribuyente no pueda repercutir el impuesto por haber transcurrido un año desde el devengo. La administración tributaria, regularizará la situación exigiendo los correspondientes intereses de demora, y en su caso, la sanción correspondiente.

El Tribunal Supremo, también ha venido a adoptar el criterio aducido anteriormente a efectos de impuesto sobre sociedades, basando su interpretación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (recursos 194/2016, de 27 de septiembre de 2017 y 192/2016, de 19 de febrero de 2018).

En el caso de deudas inexistentes, la administración, puede exigir que el contribuyente, justifique que esa deuda existe. Si el contribuyente no lo justifica, no es la administración la que tiene que probar que la deuda es inexistente, obviamente, siendo el contribuyente quien lo tiene que probar.

Una vez que se prueba que la deuda es inexistente, o al revés, que el contribuyente no prueba que la deuda es existente, en este caso, ¿Cómo se podría justificar que la deuda proviene de periodo prescrito para librarse de la regularización?: Según la Dirección General de Tributos en algunas consultas algo antiguas, concretamente en consulta de 19 de julio de 1999, venía a decirnos que la contabilidad no debía de aceptarse como elemento de prueba a estos efectos, precisamente por tener incluida una deuda inexistente, viniendo posteriormente el Tribunal Supremo, concretamente en octubre de 2012 a corregir esta versión, pues viene a resolver que una cuestión es probar o no si la deuda es inexistente, y una vez probado esto, precisamente es la contabilidad, la que nos puede hacer probar si proviene o no de periodo prescrito, siempre que se trate de una contabilidad legalizada.

En cuanto al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, señalar que la norma de cierre es el artículo 39, que viene a decirnos que tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, los bienes o derechos cuya tenencias, declaración o adquisición, no se correspondan con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto, o por el impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas, se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes, desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

En cuanto al modelo 720, procede señalar, que la Dirección General de Tributos, mediante Consulta Vinculante V1434-17, viene a indicar, que los obligados que no hubieran presentado este modelo para regularizar su situación, deberán efectuar la presentación extemporánea del mismo sin requerimiento previo, lo que normalmente va a dar lugar a la imposición de las sanciones por los incumplimientos formales, de 100 € por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 €, y ello por cada una de las obligaciones.

La presentación fuera de plazo de esta declaración, supone que se considere la existencia de una ganancia no justificada de patrimonio la declaración fuera de plazo de los bienes o derechos en el extranjero por un contribuyente del IRPF, y que se han adquirido con cargo a renta no declarada en los contribuyentes del impuesto sobre sociedades, rentas que se habrán de imputar al periodo más antiguo de los no prescritos susceptible de regularización, con dos únicas excepciones: que la titularidad de los bienes y derechos se corresponda con rentas declaradas, o con rentas obtenidas en periodos impositivos en los que la persona o entidad no hubiera sido contribuyente de estos impuestos.

Si el contribuyente no está en estos dos últimos casos, para que no se le inicie expediente sancionador por la ganancia patrimonial no justificada al haber presentado fuera de plazo el modelo 720 (con multa proporcional del 150% sobre la base de la sanción), será necesario que presente la correspondiente declaración complementaria sin requerimiento previo.

Dicha declaración extemporánea llevará aparejada la aplicación de los recargos del artículo 27 de la LGT.

El Dictamen de febrero de 2017 de la Comisión Europea, invita a España a adoptar las medidas necesarias, pues las sanciones en opinión de la Comisión Europea son desproporcionadas en cuanto al modelo 720, no estando para nada bien visto en el ámbito fiscal, el tema de la imprescriptibilidad, en cuanto a esta obligación se refiere. Debemos de tener en cuenta, que, si por ejemplo, alguien adquirió en el extranjero un inmueble con una renta no declarada en el año 2000, cuando en el año 2012 entró en vigor esta norma, este hecho estaba prescrito, y con el criterio adoptado por España, resucitaría esa prescripción, pues solo podríamos evitarlo si acreditamos que el bien se adquirió con rentas declaradas, pero no lo evitaríamos si no conseguimos acreditarlo.

OTRAS CUESTIONES TRIBUTARIAS DE INTERÉS

Deterioros Deducibles

Al cierre del ejercicio 2018, debemos recordar, que no podemos olvidarnos de contabilizar los deterioros de activos, ya que algunos todavía se consideran gastos fiscalmente deducibles.

Conforme a lo propugnado en la LIS (preámbulo III.1.c), el gasto por deterioro de existencias, es deducible. Para que dicho gasto sea deducible, debería de reflejarse en contabilidad, siempre y cuando, el valor neto realizable de las existencias (aquel importe que se espera obtener por su venta), sea inferior al valor por el que las existencias se encuentran contabilizadas, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 10.2 del PGC.

También, en cuanto a los créditos se refiere (impagados), dicho deterioro sería fiscalmente deducible (salvo supuestos de operaciones vinculadas, créditos garantizados, etc), siempre que nos encontremos ante alguna de las siguientes circunstancias a fecha de cierre del ejercicio (art. 13.1 de la LIS):

  • Que del deudor haya sido declarado en concurso o haya sido procesado por alzamiento de bienes.
  • Que se haya iniciado una reclamación judicial o arbitral contra el deudor.
  • Que hayan transcurrido al menos seis meses desde el vencimiento de la operación.

Las empresas de reducida dimensión, podrán contabilizar y deducirse un gasto por deterioro igual al 1% del saldo de clientes a 31 de diciembre. Para calcular dicho deterioro, no se deben de tener en cuenta los saldos pendientes de cobro objeto de deterioro individual (art. 104 LIS).

Por último, recordar que existe un supuesto en el que el deterioro de participaciones sería deducible (art.13.2 de la LIS), concretamente, cuando dicho deterioro corresponde a participaciones contabilizadas como cartera de negociación, conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª.2.3.2, es decir, participaciones sin derecho a la exención por doble imposición, que otorgan una participación inferior al 5%, o que se van a poseer durante menos de un año (art. 15.k y 15.i de la LIS).

Para el caso de participadas no residentes, para que la pérdida de valor sea deducible, sería necesario, además, que en su país tributen por un impuesto similar al impuesto sobre sociedades y a un tipo nominal de al menos el 10%.

Impuesto Sobre Actividades Económicas

La Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2018 (recurso 181/2017), en cuanto al alcance de la cláusula antielusión que excepciona la regla del importe mínimo de la cifra de negocio de las sociedades cifrada en menos de 1.000.000 € cuando el sujeto pasivo forma parte de un grupo de sociedades, viene a aclarar algunas lagunas, pues venía siendo habitual una interpretación errónea por parte de la administración del concepto de grupo de sociedades.

La Ley, obliga a referir el importe neto de la cifra de negocios “al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo” solo cuando la entidad forme parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

Recordar que aquí el Tribunal ha venido a interpretar que la cláusula antielusión solo resulta aplicable cuando la entidad que ejerce la actividad sometida al impuesto, pertenece a un grupo de sociedades cuya entidad dominante está obligada a formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación.

Plusvalía Municipal

Me gustaría para finalizar, hacer mención a una Sentencia del Tribunal Supremo que considero interesante, concretamente de fecha 09 de julio de 2018 (nº de recurso 6226/2017), en la que se viene a determinar que los dos primeros artículos 107.1 y 107.2 de la ley de Haciendas Locales, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial, por lo que son aplicables en todos los supuestos en los que el obligado tributario no logre acreditar la inexistencia de incremento de valor cuando transmite terrenos de naturaleza urbana, en contra del criterio de algunos Tribunales Superiores de Justicia que entendían que la nulidad era total y, por lo tanto, no era posible liquidar el impuesto en ningún caso, incluso en caso de existir incremento.

Como el artículo 110.4 sí adolece de una inconstitucionalidad total, no se puede impedir que el contribuyente pruebe la inexistencia de incremento, correspondiendo a este, y no a la administración hacerlo por cualquier medio de prueba como, por ejemplo, con la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión que aparece en escrituras públicas o por dictamen de peritos. Una vez aportada la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la administración, la que deberá de probar en contra dichas pretensiones.

Espero una vez más, haber contribuido bajo estas líneas, a incidir sobre algunas cuestiones candentes que pueden llegar a hacernos dudar en situaciones diversas, y ante las que tenemos que estar preparados, pues de lo contrario, podemos vernos abocados a consecuencias nefastas.

Recibid un cordial saludo,

Pascual López Villén

Auditor de Cuentas – Economista – Gestor Administrativo.-

Twitter: @eco12_

Facebook: https://www.facebook.com/pascual.lopezvillen

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