Importantes Novedades Respecto a la Formulación de Cuentas Anuales. Cambios en la Normativa Contable. | Pascual López

Importantes Novedades Respecto a la Formulación de Cuentas Anuales. Cambios en la Normativa Contable.

Hola a todos:

Ahora que se acerca la Semana Santa y que coincide con que nos encontramos inmersos en la formulación de cuentas anuales 2016, me gustaría hacer mención a algunas cuestiones que considero relevantes desde el punto de vista financiero en la elaboración de las cuentas anuales y de paso ayudar en la medida de lo posible a facilitar la tarea en esta época de “pasión contable”.

Básicamente en un principio, voy a entrar en la transposición al derecho interno de la Directiva 34/2013, esto es, como se ha llevado a cabo este proceso a nuestro Derecho interno, que básicamente ha sido a través de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas y a través del Real Decreto 602/2016.

Además, me gustaría señalar como aspecto relevante al cierre contable 2016, el Real Decreto Ley 3/2016, en lo que afecta al tratamiento contable de las modificaciones en el régimen fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, pues el ICAC en fecha 28 de febrero de 2017 publicó una consulta, saltándose el procedimiento de publicación de consultas trimestrales, en relación a los efectos contables que tendría la aplicación de esta normativa, a la que aludiré a lo largo del presente post con algunos supuestos prácticos a título ilustrativo.

La Directiva 34/2013 viene a hablarnos de los requerimientos máximos de información para pymes, subyaciendo la idea en la citada Directiva, de aliviar los requerimientos a las pymes en materia contable, en definitiva, se pretende aliviar la carga de trabajo a las pymes, pero ahora veremos, que cuando nos leemos con detenimiento la transposición al Derecho contable interno, realmente no es tanto así, pues se establecen numerosas limitaciones para aplicar el plan contable de pymes.

Recordar a título anecdótico, que el artículo 53 de la Directiva disponía que como muy tarde, se debería trasponer al Derecho contable interno, en fecha 20 de julio de 2015, fecha en la que se aprobó la Ley de Auditoría con las principales modificaciones que afectaban al Código de Comercio y a la Ley de Sociedades de Capital y establecía que debería estar en vigor para los estados financieros que comenzaran el 01 de enero de 2016. Pues bien el Real Decreto 602/2016 donde se desarrolla esta normativa se publica el 17 de diciembre de 2016, pero creo que esto ya no es algo que nos sorprenda a estas alturas en España, como viene siendo habitual, a final de año se publica un Real Decreto a aplicar con fecha 01 de enero, pues así somos de previsores.

El proceso de transposición de la Directiva se inició en 20 de julio de 2015 con la aprobación de la Ley 22/2015 de auditoría de cuentas, que ya en su disposición final primera y cuarta, modificó artículos del Código de Comercio y artículos de la Ley de Sociedades de Capital.

Lo que cambió básicamente, es la desaparición del concepto de intangibles con vida útil indefinida, pues ahora todos los intangibles son de vida útil definida, la reserva por fondo de comercio, pues al ser el fondo de comercio ya amortizable, deja de ser obligatoria la dotación del 5% que teníamos que aplicar para estos supuestos, se modifica también la obligación de consolidar, incluyendo algunas causas de dispensa y algunas causas de exclusión del perímetro de consolidación que más adelante detallaré y lo más importante, es que dejó de ser obligatorio el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo para las pymes y para las sociedades que apliquen cuentas abreviadas. Ojo, dejar de ser obligatorio, no significa que no se pueda confeccionar, pues las pymes si quieren, pueden presentar ECPN y EFE.

El desarrollo reglamentario de la Ley 22/2015 se ha efectuado a través del Real Decreto 602/2016, viniendo a modificar, el plan general contable, el plan general de pymes, las NOFCAC (normas de formulación de las cuentas anuales consolidadas) y el plan general contable de las entidades sin fines lucrativos. No se hace mención al plan de pymes de cooperativas en el Real Decreto 602/2016, por tanto, debemos de entender que siguen siendo válidos los límites que teníamos vigentes hasta ahora y que más adelante detallaré.

El Real Decreto 602/2016, ha venido a introducir, la simplificación de las obligaciones contables, básicamente en lo referente al estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo y una simplificación en las notas de la memoria, que pasan de 13 a 10, con el consiguiente problema que esto genera, pues con los nuevos límites de pymes, numerosas pymes van a estar obligadas a auditarse, pudiendo esto acarrear un problema, pues a nivel de auditoría, auditar sin que en la memoria aparezca por ejemplo, cuál va a ser la aplicación de resultados, o si tiene o no tiene subvenciones la compañía, podría ocasionar un quebradero de cabeza importante al auditor.

Con respecto al fondo de comercio, la disposición final primera cuatro de la Ley 22/2015, modificó el artículo 39 apartado 4 del Código de Comercio, para introducir que los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y que para el caso contrato del fondo de comercio, salvo prueba en contrario, se debería de amortizar en 10 años.

El Real Decreto 602/2016 en su disposición transitoria única, permite 2 posibilidades: amortización con carácter prospectivo (desde el 01 de enero de 2016) o hacer una parte retrospectiva y otra parte prospectiva.

La Ley de Auditoría 22/2015, en su disposición final cuarta doce, eliminó la obligación de dotar una reserva indisponible del 5% del fondo de comercio, derogándose el artículo 273.4 de la Ley de Sociedades de Capital, diciéndonos la consulta 3 del BOICAC 73 de marzo de 2008, que el saldo de las reservas por fondo de comercio que exceda del fondo de comercio que haya en el activo, tiene carácter disponible. La disposición final decimotercera además obliga a que esta reserva se reclasifique a reservas voluntarias, esto es, la parte de reservas del fondo de comercio que exceda del fondo de comercio que haya en el activo, se debe reclasificar a reservas voluntarias. El hecho de que no se reclasifique, no significa que no sea disponible al efecto del reparto de dividendos o al efecto de ampliaciones o reducciones de capital.

A continuación, pasaré a detallar los nuevos límites de aplicación en la elaboración de las cuentas anuales:

Balance y Memoria Abreviada:

  • Activos: 4 millones de euros.
  • Cifra de negocios: 8 millones de euros.
  • Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio: 50

Cuenta de Pérdidas y Ganancias Abreviada:

  • Activos: 11,4 millones de euros.
  • Cifra de negocios: 22,8 millones de euros.
  • Nº de trabajadores: 250

(Estos límites, son los mismos que para la obligación de consolidar).

A la hora de aplicar cuentas anuales abreviadas, tendremos que tener en cuenta una serie de excepciones, que a continuación paso a detallar:

  • Entidades de interés público (Artículo 3.5 LAC).
  • Las entidades que formen parte de un grupo que formule o que tenga obligación de formular cuentas anuales consolidadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio (grupos verticales).
  • Las entidades cuya moneda funcional no sea el euro.
  • Las entidades financieras.

Es importante destacar que la obligación de consolidar, se rige por normativa nacional (artículos 42 y 43 del Código de Comercio) y la forma de elaborar las cuentas anuales se puede regir tanto por normativa nacional como europea (artículo 43 bis del Código de Comercio). La elaboración de las cuentas anuales, depende de que alguna de las sociedades del grupo cotice (tenga títulos admitidos al mercado de cotización) o no. El artículo 43 bis del Código de Comercio, dice que, si existen valores admitidos a cotización en cualquier mercado, obligatoriamente las cuentas anuales hay que formularlas de acuerdo a las NIIF adoptadas por la Unión Europea. Las normas del Real Decreto 1159/2010 (normas de formulación de cuentas anuales consolidadas) solamente las podemos adoptar de forma voluntaria si no hay ninguna empresa del grupo que tenga títulos admitidos al mercado de cotización. Si no hay ninguna sociedad que tenga títulos admitidos dentro del perímetro de consolidación, puedo optar por adoptar NIIF o NOFCAC.

Esto genera también un problema, pues si en un grupo consolidado yo opto por adoptar las NIIF de forma voluntaria, en cuentas anuales individuales adoptaría normativa española y por tanto el fondo de comercio es amortizable, sin embargo, en las NIIF el fondo de comercio no es amortizable, por tanto, tendría un problema, pues yo en mis cuentas individuales amortizaría el fondo de comercio y si formulo cuentas anuales consolidadas aplicando las NIIF tendría que deshacer las amortizaciones del fondo de comercio al no ser amortizable bajo NIIF.

Con respecto a la consolidación, recordaros siempre si tenéis algún grupo, que tenemos dispensa de la obligación de consolidar (artículo 43 del Código de Comercio:

  • Por razón de tamaño.
  • Por razón de subgrupos.
  • Por razón de importancia relativa.
  • Por exclusión de todas las dependientes (sociedades del perímetro de consolidación) en los siguientes supuestos:
    • Por falta de información para elaborar las cuentas anuales consolidadas. Si por ejemplo, tengo una dependiente donde no tengo información o es muy costosa la información, la podría excluir del perímetro de consolidación.
    • Porque el objeto de la tenencia es la enajenación a corto plazo, en este supuesto también la podría excluir del perímetro de consolidación.
    • Por restricciones al control efectivo de esta dependiente, también sería una causa de exclusión.

Cabe remarcar a título informativo, lo preceptuado en el artículo 8 de las NOFCAC, en relación a los cómputos de los límites que conllevan la dispensa de la obligación de consolidar por razón de tamaño, pues podría hacerlo de 2 formas:

1º.- Agrego todos los datos de la sociedad dominante y los correspondientes al resto de sociedades del grupo, con sus ajustes y eliminaciones y lo comparo con los límites.

2º.- Considero exclusivamente la suma de los valores nominales que integran los balances y las cuentas de pérdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo, no teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones y lo que hago a título de comparación es incrementar los límites en un 20%.

Esto es exclusivamente a efectos de consolidación, no pudiéndose extender a la aplicación de los límites de las pymes.

Conviene remarcar también a título informativo, que el artículo 9 de las NOFCAC que versa sobre la dispensa por razón de subgrupo (sociedad dependiente que es a su vez dominante de otra u otras sociedades). El principio general del artículo 42 del Código de Comercio es que toda sociedad dominante está obligada a formular balance consolidado. Por tanto, cuando tengo un dominio indirecto, esto es, A domina a B, B domina a C, C domina a E, en teoría el artículo 42 del Código de Comercio, viene a decir que toda sociedad que sea cabecera, esto es, la que forme un subgrupo, estaría obligada a formular cuentas anuales consolidadas (regla general). Posteriormente el artículo 43 del Código de Comercio lo matiza y el artículo 9 de las NOFCAC lo regula en profundidad y me dice que estoy dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados de las sociedades que son subgrupo, cuando la sociedad dependiente posea el 50% o más de las participaciones sociales de la dominante y que además los accionistas o socios que al menos posean el 10 % de las participaciones sociales, no lo hayan solicitado. Además, se tienen que cumplir una serie de condiciones: Debo indicar a que grupo pertenezco; ese grupo debe de haber depositado cuentas anuales en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la sociedad dispensada; todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación se deben de consolidar en un grupo mayor y si por ejemplo se ha comprado el grupo a mitad de ejercicio, ha de cumplirse que el 90 % de las participaciones sociales declare su expresa conformidad con la dispensa.

Uno de los artículos más importantes del RD 602/2016, en concreto el artículo primero cinco, habla de los límites para la elaboración de las cuentas anuales de pymes. En concreto viene a decir que si la empresa, forma parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13 (NECA 13), esto es, grupo en sentido amplio (grupos horizontales y verticales), para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.

Por tanto, debemos de tener mucho cuidado, esto es un problema, ya que la mayoría de las sociedades que conocemos forman parte de un grupo conforme a la NECA 13, pues en la mayor parte de supuestos que nos encontramos en nuestro día a día aparecen empresas de familiares, empresarios que controlan 4 o 5 empresas, etc y según la NECA 13 esto es grupo. Para ver si cada una de ellas puede acogerse al PGC de pymes, tendría que hacer el balance consolidado, ver la cifra de activo, el importe neto de la cifra de negocios y el número medio de trabajadores del conjunto de las entidades, con eliminaciones e incorporaciones (balance consolidado). Aquí observamos una contradicción, pues el artículo 8 de las NOFCAC en relación a la obligación de consolidar, te permite que aumentes los límites un 20% y no consolides, mientras que aquí para ver si puedes aplicar PGC de pymes, no se te permite esta opción.

La Disposición Adicional primera de la Ley de Auditoría de Cuentas, en relación a la obligación a auditar, viene a enumerar los siguientes supuestos obligatorios:

  • Sociedades que emitan valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación.
  • Que emitan obligaciones en oferta pública.
  • Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, inscritas en los correspondientes registros del Banco de España y de la CNMV.
  • Las dedicadas a la actividad aseguradora y los fondos de pensiones y sus entidades gestoras (Real Decreto Legislativo 6/2004).
  • Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones de servicios o suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobierno.
  • Resto de entidades que superen los límites (activo, cifra de negocio y nº de trabajadores) que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto. Estos límites, precisamente son los que detallaré a continuación, pues he intentado hacer una clasificación de los mismos en función del tipo de ente con el que nos encontremos, teniendo presente la consulta 1 del BOICAC 96/DICIEMBRE 2013 que viene a establecer como se interpretan las nuevas cifras que introdujo la Ley de Emprendedores. Por tanto, tendrá que atenderse a la normativa legal aplicable por razón de su naturaleza (prevalece si tiene una legislación específica) o actividad a la entidad en cuestión.

Como criterio general, adoptaremos los límites para elaborar balance abreviado conforme a lo dispuesto en el art. 257 de la Ley de Sociedades de Capital:

(durante 2 ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos reúnan al menos 2 de las siguientes circunstancias)

  • Que el total de partidas de activo no supere los 4 millones de euros.
  • Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los 8 millones de euros.
  • Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Pues bien, la ley de sociedades de capital (para las sociedades limitada y anónimas) concretamente, que no se rigen por el criterio general, no ha modificado los límites y por tanto no son estos los límites para auditarse, sino los dispuestos en el art. 263 de la Ley de Sociedades de Capital:

(durante 2 ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos reúnan al menos 2 de las siguientes circunstancias)

  • Que el total de partidas de activo supere los 2,85 millones de euros.
  • Que el importe neto de la cifra anual de negocios supere los 5,7 millones de euros.
  • Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50.

Las fundaciones igualmente, no se rigen por el criterio general, sino por lo dispuesto en la Ley 50/2002 artículo 25.5:

(durante 2 ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos reúnan al menos 2 de las siguientes circunstancias)

  • Que el total de partidas de activo supere los 2,4 millones de euros.
  • Que el importe neto de la cifra anual de negocios supere los 2,4 millones de euros.
  • Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50.

Las sociedades anónimas deportivas, tampoco se rigen por el criterio general, sino por lo dispuesto en el RD 1251/1999 artículo 20.4 y estarían siempre y en todo caso obligadas a auditarse.

Las cooperativas, tampoco se rigen por el criterio general, sino por lo dispuesto en la Ley 27/1999 artículo 62, aunque en este caso coinciden ambos límites:

(durante 2 ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos reúnan al menos 2 de las siguientes circunstancias)

  • Que el total de partidas de activo supere los 4 millones de euros.
  • Que el importe neto de la cifra anual de negocios supere los 8 millones de euros.
  • Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50.

Las asociaciones de utilidad pública, tampoco se rigen por el criterio general, sino por lo dispuesto en el RD 1740/2003 artículo 5:

(durante 2 ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos reúnan al menos 2 de las siguientes circunstancias)

  • Que el total de partidas de activo supere los 2,85 millones de euros.
  • Que el importe neto de la cifra anual de negocios supere los 5,7 millones de euros.
  • Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50.

En resumen, deberíamos superar 2 de esos 3 límites durante 2 años consecutivos, salvo que nos encontremos en el año de la constitución o transformación cuando en el primer año supere 2 de los 3 límites.

La consulta 1 del BOICAC 96/diciembre 2013, venía a resolver la cuestión de si los límites de cuentas abreviadas, me servían para pymes o no, estableciendo la consulta que no me servían, fijando los nuevos límites para la formulación de cuentas anuales abreviadas de la siguiente forma:

(durante 2 ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos reúnan al menos 2 de las siguientes circunstancias)

  • Que el total de partidas de activo no supere los 4 millones de euros.
  • Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los 8 millones de euros.
  • Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Estos límites de cuentas anuales abreviadas, afectaban exclusivamente: al plan general contable (NECA 4 de cuentas abreviadas); al plan general contable de entidades sin fines lucrativos y al plan general contable de cooperativas.

No afectaban estos límites a: los límites obligatorios de la auditoría; a la aplicación del plan de pymes (el plan de pymes es una cosa y las cuentas abreviadas otra cosa); al plan de pymes de entidades sin fines lucrativos y al plan de pymes de cooperativas.

Por tanto, en realidad, con respecto a la auditoría obligatoria los límites siguen siendo los mismos y para pymes de cooperativas no dice nada el RD 602/2016, debiendo aplicar lo que teníamos hasta ahora. Esto genera un problema, pues vamos a tener auditorías sobre empresas que adoptan PGC de pymes, pues los límites para auditarse no han variado y los límites para acogerse al PGC de pymes han subido, siendo ahora los siguientes:

(durante 2 ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos reúnan al menos 2 de las siguientes circunstancias)

  • Que el total de partidas de activo no supere los 4 millones de euros.
  • Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los 8 millones de euros.
  • Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

¿Qué problema Conlleva esta situación? Pues que vamos a tener que auditar sociedades acogidas al PGC de pymes con reducción de notas en memoria, debiendo, en mi opinión, ser esta más completa, pues de lo contrario, se pone la cosa más complicada, siendo esto “supuestamente” contrario a la finalidad y esencia de la norma.

El artículo segundo del Real Decreto 602/2016, viene a señalar, entre otros, la simplificación operada para el PGC de pymes, en cuanto al contenido y notas de la memoria, dejando de ser obligatorias las siguientes:

  • Nota 3: Aplicación del Resultado.
  • Nota 10: Ingresos y Gastos.
  • Nota 11: Subvenciones, Donaciones y Legados.

Como sabéis el pasado 01 de enero de 2017 entró en vigor el art. 348 bis de la Ley de Sociedades de Capital, que viene a regular el derecho de separación de los socios si la sociedad no reparte como dividendos al menos un tercio del beneficio a partir del quinto ejercicio a contar desde la inscripción en el registro mercantil de la sociedad. Esto genera otro problema con la modificación operada por el RD 602/2016, pues ¿tendríamos que informar sobre la aplicación de resultados? ¿Tendríamos que dotar provisión? puesto, ¿Que ocurre si la empresa no tiene la liquidez suficiente como para afrontar el desembolso? ¿Debemos informar en pymes sobre el plazo de pago a proveedores?. Opiniones diversas, el objetivo de la Directiva es principalmente el de aliviar trabajo a las pymes, pero en realidad nuestro legislador español mediante la aprobación de la Ley 15/2010 de lucha contra la morosidad, viene a disponer que toda sociedad mercantil incluirá de forma expresa en la memoria de sus cuentas anuales su periodo medio de pago a proveedores. En borrador del Real Decreto 602/2016, se venía a aplicar lo que decía la Directiva, esto es, que ya no sería obligatorio, entre otras, incluir la información sobre el plazo de pago a proveedores en memoria. Cuál es mi sorpresa que se aprueba el RD 602/2016 y de esto no aparece nada por ningún sitio, por tanto, en mi opinión, mientras no se modifique la Ley 15/2010, entiendo que seguimos estando obligados, pero la verdad es que se complica la cuestión y aún en las fechas en las que estamos, esto no queda claro.

Cuando te lees el Real Decreto y la transposición de la Directiva, podemos observar, en mi opinión, que no hemos mejorado tal y como pretende la norma, sino que hemos empeorado.

La Disposición Adicional Primera del RD 602/2016, a la hora de elaborar las cuentas anuales, dice que, en las cuentas anuales, tanto las individuales como las consolidadas, correspondientes al primer ejercicio de aplicación del Real Decreto, el valor en libros de los derechos de emisión de los gases con efecto invernadero contabilizado como inmovilizado intangible, se reclasificarán a existencias. Hasta ahora, los gases efecto invernadero se venían contabilizando como un intangible, funcionando como una subvención en función de los derechos que me asignaba el Estado, diciéndonos la resolución del inmovilizado que se trataba de un intangible no amortizable (pues tiene de vida poco más de un año). Pues bien, con la modificación operada, en mi opinión, es bastante más razonable, ya que no se amortiza, que se lleve a existencias y en caso de que la empresa estime consumir parte de estos derechos en un plazo superior al año, que lo separe dentro del balance, en función de las que se estime consumir antes y después del año.

La Disposición Adicional Segunda del RD 602/2016, a la hora de elaborar las cuentas anuales, dice que, en las cuentas anuales, tanto las individuales como las consolidadas, correspondientes al primer ejercicio de aplicación del Real Decreto, se presentarán incluyendo información comparativa, aquí, por tanto, regla general, ajustada a los siguientes criterios:

  • La nueva información que se introduce en el modelo normal de memoria, no será obligatoria para la información comparativa, esto es, no tendremos que adaptar a lo nuevo.
  • En las Cuentas Anuales Abreviadas y Pymes, se podrá excluir de la memoria, la información comparativa sobre las indicaciones eliminadas por el Real Decreto, es decir, si se ha eliminado la nota en memoria de aplicación de resultados, subvenciones e ingresos y gastos, lo correspondiente al ejercicio anterior no tengo porqué ponerlo.
  • La aplicación del fondo de comercio y de los elementos de inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida, solo surtirá efectos en la información comparativa si la entidad opta por el criterio retrospectivo.

La Disposición Transitoria Única del RD 602/2016, a la hora de elaborar las cuentas anuales, dice que, en las cuentas anuales, tanto las individuales como las consolidadas, correspondientes al primer ejercicio de aplicación del Real Decreto, el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del periodo anterior y de los elementos de inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida, se amortizarán de forma prospectiva con cargo a PYG.

Se podrá optar por amortizar estos activos con cargo a reservas, incluida la reserva por fondo de comercio, siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en el que se aplicó por primera vez el vigente Plan General de Contabilidad, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior.

El pasado 28 de febrero de 2017 el ICAC publicó la consulta 1 sobre el tratamiento contable de las modificaciones en el régimen fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, aprobadas por el Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2016.

Por hacer un breve resumen, cabe recordar que hasta el año 2013 todos los deterioros de participaciones en otras empresas eran deducibles. Del año 2013 al año 2015, contablemente se registraban como gasto y fiscalmente se trataba como una diferencia temporaria, pues no era deducible en ese momento, pero iba a ser deducible con la enajenación. Con la modificación operada por el Real Decreto, ya esto no va a ser deducible cuando lo enajene, salvo una excepción y es que si se entiende que la sociedad va a liquidarse, sí sería deducible.

El ICAC en su consulta de 28 de febrero de 2017, detalla muy bien los supuestos y nos dice que:

  • Para deterioros anteriores al 01/01/2013, que en esta época eran gasto fiscal y gasto contable, hasta ahora, no teníamos que efectuar ningún reflejo contable, pues no había diferencia temporaria ni permanente. ¿Qué habría cambiado en este supuesto? pues que tendríamos un ingreso fiscal a partir de ahora, pues el Real Decreto me obliga a incorporar una quinta parte de ese deterioro a las bases imponibles de los próximos años, e ingreso contable tendríamos dependiendo. Si la sociedad se ha recuperado, revertiré y si no se ha recuperado no tendremos ingreso contable. A partir ahora, nos dice el ICAC en su consulta 1 de 28 de febrero de 2017, que tendríamos que efectuar un ajuste positivo, que tendría la consideración de diferencia permanente y que, por tanto, solamente afectaría al impuesto corriente. Ahora ya, no procede contabilizar pasivo por diferencia temporaria y lo único que procederá será reconocer un activo por diferencia temporaria, si entiendo que esa empresa se va a liquidar. Ejemplo:

En el ejercicio 2010 la sociedad AAA adquiere 200 participaciones sociales de la sociedad BBB por importe de 2.000 €. Al cierre del ejercicio 2010 sufrieron un deterioro de 350 € que fue contabilizado y deducido en IS.

Supuesto A: El deterioro no ha revertido y entiendo que la empresa se va a liquidar en los próximos años:

Reversión fiscal de deterioro: 350/5 = 70 € (diferencia permanente positiva)

Diferencia temporaria positiva: 0,25 x 70 = 17,5 €  (reconociendo un activo pues entiendo que voy a liquidar y sería deducible el deterioro)

31/12/2016

17,5  (474) Activos por Impuesto Diferido

a  (6301) Impuesto Diferido 17,5 

Supuesto B: En el año 2016 el deterioro revierte 150 € y entiendo que la empresa se va a liquidar en los próximos años.

Ingreso contable y fiscal de 150 €

31/12/2016

150    (296) Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo

a (796) Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo  150

Reversión fiscal de deterioro: 200/4 = 40 € (diferencia permanente positiva)

Diferencia temporaria positiva: 0,25 x 40 = 10 €  (reconociendo un activo pues entiendo que voy a liquidar y sería deducible el deterioro)

 

31/12/2016

10     (474) Activos por Impuesto Diferido

a  (6301) Impuesto Diferido 10

Supuesto C: En el año 2016 el deterioro no revierte y entiendo que la empresa no se va a extinguir.

Reversión fiscal de deterioro: 350/5 = 70 € (diferencia permanente positiva) y procedería dar de baja el activo por impuesto diferido:

31/12/2016

17,5  (6301) Impuesto Diferido

a  (474) Activos por Impuesto Diferido 17,5

Supuesto D: En el año 2016 el deterioro revierte en 150 € y entiendo que la empresa no se va a extinguir.

Ingreso contable y fiscal de 150 €

31/12/2016

150    (296) Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo

a (796) Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo  150

Reversión fiscal de deterioro: 200/4 = 50 € (diferencia permanente positiva) y procedería dar de baja el activo por impuesto diferido:

31/12/2016

12,5  (6301) Impuesto Diferido

a  (474) Activos por Impuesto Diferido 12,5

  • Para deterioros posteriores al 01/01/2013 y hasta el 31/12/2016, cabe señalar, que estos no eran deducibles fiscalmente, salvo en la enajenación. Esto suponía que yo iba a tener contabilizado en mi balance un activo por diferencias temporarias, pues tendría un gasto contable no fiscal en ese momento, pero sí en un futuro, al enajenar las participaciones, por tanto, tendría una diferencia temporaria. En el futuro, tendríamos ingreso contable, dependiendo si tenemos reversión o no. El ICAC, nos dice en su consulta 1 de 28 de febrero de 2017, que, si esta sociedad no se va a liquidar, como no va a ser deducible el deterioro, vayamos dando de baja el activo de forma proporcional. Si aplicáramos la Resolución del ICAC del Impuesto sobre Sociedades, en teoría tendríamos que dar de baja el 100% del activo por diferencias temporarias, pues ya no va a ser deducible. Si la sociedad, no se pretendiera liquidar, no daría de baja el activo por diferencias temporarias contabilizado. Ejemplo:

En el ejercicio 2015 la sociedad AAA adquiere 200 participaciones sociales de la sociedad BBB por importe de 2.000 €. Al cierre del ejercicio 2015 sufrieron un deterioro de 350 € que fue contabilizado y reconocido un activo por diferencias temporarias.

Supuesto A: El deterioro no ha revertido y entiendo que la empresa se va a liquidar en los próximos años:

No procedería asiento contable, pues no tendríamos que dar de baja el activo por diferencias temporarias contabilizado en su día, pues al liquidarse la compañía sería deducible.

Supuesto B: El deterioro no ha revertido y entiendo que la empresa no se va a liquidar en los próximos años:

Tendríamos que dar de baja el activo por diferencias temporarias contabilizado en su día, pues al entender que la empresa no se va a liquidar, no sería deducible.

En la consulta 1 del ICAC de 28 de febrero de 2017, se enumera un supuesto raro y especial de aplicación de deterioro “sin inscripción contable”. Puede ocurrir que tengamos en balance un pasivo, deducción fiscal no contabilizada, art. 12.4 de la antigua LIS (deterioros de empresas del grupo). En las empresas del grupo, el deterioro fiscal se calcula sobre el patrimonio neto, teniendo en cuenta las plusvalías en el momento de la compra (lo decía el PGC 1990) y desde el punto de vista contable el deterioro se calcula, sobre el patrimonio corregido por las plusvalías en el momento de hacer el test de deterioro, por tanto, puede ocurrir que fiscalmente tuviera derecho a la deducción correspondiente a la plusvalía que tenía en el momento de la compra, que no tuvo reflejo contable, teniendo en mi balance un pasivo por diferencias temporarias que tendré que dar de baja.

Otra consulta interesante, sería la consulta 2 del BOICAC 108/2016, que versa sobre adquisición de existencias en moneda extranjera, habiendo efectuado previamente un anticipo. Me dice que, si hago un anticipo, y lo contabilizo según el tipo de cambio de contado existente en ese momento, si posteriormente adquiero las mercancías, deberé valorarlas teniendo en cuenta el tipo de cambio del día del anticipo, el tipo de cambio del día de la adquisición de las mercancías y además teniendo en cuenta el tipo de cambio si la operación la hacía a más de un año y a 31/12 tuve que contabilizar el efecto financiero, pues tendría que tener en cuenta el tipo de cambio relativo al efecto financiero a 31/12.

Para Concluir, Cabe hacer mención también al artículo primero once, doce y trece del RD 602/2016 en relación a las modificaciones operadas en la memoria de las CCAA debiendo informar sobre:

  • El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección.
  • Indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio.
  • Cuando la empresa hubiera satisfecho, total o parcialmente, la prima del seguro de responsabilidad civil de los administradores, por daños ocasionados por actos u omisiones en el ejercicio del cargo, con indicación de la cuantía de la prima.
  • El importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía.
  • El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categorías. La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio con discapacidad mayor o igual al 33 %, indicando las categorías a que pertenecen.
  • La actividad de la empresa.
  • En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante esté domiciliada fuera del territorio español, se informará sobre el nombre y el domicilio de la sociedad dominante que haya formulado las cuentas consolidadas del grupo menor de empresas del que forme parte la sociedad en calidad de sociedad dependiente.
  • Cuando exista una moneda funcional distinta del euro, se pondrá claramente de manifiesto esta circunstancia, indicando los criterios tenidos en cuenta para su determinación.

En definitiva, modificaciones sustanciales que tendríamos que conocer de primera mano en las fechas en las que nos encontramos y en las que aún no sabemos, por poner un ejemplo, la solución que se le va a dar a cuestiones trascendentales como la información del periodo medio de pago a proveedores, pues según la Ley 15/2010 de lucha contra la morosidad, debería de informarse de este hecho en la memoria de las cuentas anuales y según los últimos rumores parece ser que esto se va a solucionar de forma distinta, no debiendo de incluirse como tal, en memoria.

Os animo también, a lo largo de estos días de “pasión contable”, a revisar las modificaciones operadas en Ley de Sociedades de Capital, artículo 348 bis en cuanto al derecho de separación del socio en caso de falta de distribución de dividendos y artículo 353 para aquellos supuestos en los que no se llegue a un acuerdo sobre la valoración de las participaciones, pues ya se empieza a interpretar la norma, como no puede ser de otra manera, sobre todo en cuanto al tercio de beneficio, pues, ¿se refiere la norma al tercio de beneficio de este año? ¿se referirá al tercio de beneficio de este año incluyendo las reservas de libre disposición? ¿cuál sería la base de reparto? Por tanto, primer problema. Y para entretenerse un poquito más, aparece un segundo problema, pues ¿dónde reflejamos esto en las cuentas anuales, como provisión, o con informar en memoria sería suficiente? ¿cumpliría la definición de provisión del marco conceptual?. En mi opinión sí que cumpliría la definición de provisión, pues va a generar una salida de efectivo en el futuro y corresponde a un hecho pasado, por tanto, cumple la definición de pasivo un tanto curioso, pues se trataría de un pasivo contra un socio, no estando esto muy claro y siendo más que discutible. Podríamos estar en el supuesto de contabilizar un pasivo contra reservas de libre disposición, para mí sería esto lo más correcto y además debería de informar en memoria, pues la salida del socio me obligaría a reducir el capital en la que cabría oposición de acreedores (al no ser reducción obligatoria por restablecimiento del equilibrio patrimonial), pero ahí os lo dejo para reflexionar durante estos días.

Recibid un cordial saludo,

 

Pascual López Villén

Economista.-

Twitter: @eco12_

Facebook: https://www.facebook.com/pascual.lopezvillen

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