Impuesto Sobre Sociedades 2017. Principales Aspectos a Tener en Cuenta.

Hola a todos:

Como viene siendo habitual año tras año, y ante la inminente llegada de la presentación de la declaración del Impuesto Sobre Sociedades para numerosas sociedades de capital, he vuelto a considerar interesante, dar un amplio repaso a cuantas modificaciones y aspectos nos van a afectar a la hora de confeccionar dicha declaración, y que entiendo deberíamos de tener atados, para evitar sorpresas a futuro.

Recordar, que venimos de unos años de convulsión absoluta, en cuanto a modificaciones normativas en el ámbito fiscal, y como siempre se ha dicho, después de la tempestad llega la calma, y efectivamente, llevamos unos años en los que sorprendentemente gozamos de una calma legislativa en el ámbito fiscal, que entiendo, nos agrada a todos, pues nos permite asentar conceptos.

A lo largo de este post, iré haciendo mención a algunas consultas, resoluciones y sentencias, a pesar de que, durante este último año, en mi opinión, no disponemos de ninguna de especial transcendencia.

Si que merece la pena, hacer mención, por su interés, a la resolución del TEAC referida a la compensación de bases imponibles negativas y a dos Sentencias del Tribunal Supremo sobre la cuantificación en fase de comprobación administrativa, de las ventas no declaradas que son descubiertas por la administración, a las que más adelante aludiré.

En el ámbito normativo, las principales novedades, fundamentalmente tienen su origen en el RDL 3/2016 y vienen a afectar a esa modificación conjunta que se produjo con la finalidad de equiparar el tratamiento de las rentas positivas y negativas procedentes de la tenencia de cualquier tipo de participación. La filosofía de esta modificación es clara, cuando la renta positiva está exenta en cualquiera de sus términos, sea como consecuencia de la percepción de dividendos, sea como consecuencia de la revalorización del valor razonable de la cartera de negociación, o sea como consecuencia de la transmisión de una participación, la renta negativa, no se va a integrar en la base imponible, produciéndose una equiparación absoluta, entre rentas positivas y rentas negativas, con un pequeño matiz, en cuanto a las participaciones en entidades no residentes, donde además se exige en todo caso, para la aplicación de la exención, la tributación mínima del 10% de la sociedad en la que se participa, y que tiene sus pequeños matices en cuanto a la integración de renta negativa.

Otra novedad, que también introdujo la Ley de Presupuestos Generales del Estado, venía a afectar a rentas derivadas de la transmisión de intangibles o de la cesión de derechos de intangibles, donde dicha Ley, prevé una nueva modificación.

Teniendo en cuenta lo anteriormente indicado, además del incremento en los porcentajes de deducción, bases de deducción y límite de la deducción de producciones cinematográficas, no hay muchas más novedades a reseñar.

CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA-ENTIDAD PATRIMONIAL.-

Una vez más, empezaré por comentar en mi análisis sobre el impuesto sobre sociedades, sobre el concepto de actividad económica y sobre el concepto de entidad patrimonial que resumiré brevemente:

– Concepto de Actividad Económica: Fundamentalmente se plantea el problema en el arrendamiento de inmuebles, donde tenemos una Sentencia del Tribunal Supremo de 07/12/2016 (Rec. Nº 3748/2015), que insiste en lo que ya se viene reiterando, y es que ahora el requisito exclusivo de persona contratada a jornada completa, ya no es requisito determinante, de la calificación de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, sino que lo verdaderamente importante, es que sea necesaria una ordenación de los medios materiales y humanos para la intervención en el mercado, es decir, se trata de un requisito que es necesario, pero no suficiente, pues para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda ser calificada como actividad económica, tendría que tener una entidad suficiente, como para exigir la existencia de una estructura que de lugar a una verdadera actividad empresarial, y no al mero cumplimiento formal del requisito de persona contratada a jornada completa.

Cabe remarcar al respecto, una consulta interesante de la Dirección General de Tributos, concretamente la V1604-17, en la que se viene a reiterar algo que constituye una obviedad, ya superado con el análisis de la doctrina del vínculo, y es que, la persona contratada a jornada completa, puede ser el administrador de la sociedad, pues evidentemente, puede ser contratado como trabajador, en la sociedad en la que a su vez es administrador. Si el contrato de trabajo que se celebra con el administrador, es para el ejercicio de funciones propias de la gestión de arrendamiento, y no de la administración de la sociedad, el requisito de persona contratada a jornada completa podría recaer en el administrador, pues la doctrina del vínculo, lo que impide es que al administrador se le contrate para el ejercicio de las funciones que ya tiene asumidas como administrador y fundamentalmente como director general o como gerente, pero nada impide en la aplicación de la doctrina del vínculo, que un administrador sea contratado, para el ejercicio de funciones ordinarias.

De la misma forma, que podríamos contratar a un tercero, para el ejercicio de funciones ordinarias, podría contratar al administrador como trabajador por cuenta ajena, con independencia del régimen que sea aplicable en el ámbito de la seguridad social.

Esta consulta, en definitiva, está admitiendo, que el administrador, al margen de sus funciones como administrador, asuma funciones ordinarias de gestión de arrendamiento en virtud de un contrato laboral.

Ya sabemos, que este tipo de contratos laborales no son aceptados por el SEPE para su visado, luego, en este tipo de relaciones, el principal problema que vamos a encontrar normalmente, va a ser un problema de prueba. En estos casos, lo que sugiero, de forma prospectiva, es dar fe notarial de la existencia de dicho contrato.

A continuación, citaré una consulta de la Dirección General de Tributos, concretamente la V2329-16, que al leerla me dejó ciertamente preocupado, pues a la hora de calificar una sociedad como patrimonial o no, lamentablemente, el legislador no ha optado por separar entre entidades que ejercen actividades económicas y entidades que no las ejercen, sino que ha ido a un concepto que en numerosas ocasiones resulta confuso, pues tendremos que ver si mas de la mitad de nuestro activo está afecto o no a actividad económica, y en este sentido, podremos encontrarnos con la casuística de entidades que desarrollan claramente una actividad empresarial, pero sin embargo, por necesidades de obtención de fondos extraordinarios en un momento dado, puede dar lugar a que se conviertan en entidades patrimoniales, sin que verdaderamente respondan a una finalidad de lo que podríamos concebir como una entidad patrimonial, gestora de un patrimonio.

Lo que debe de quedar claro, es que, cuando tenemos que analizar, si una entidad, tiene o no la consideración de entidad patrimonial, vamos a contar con tres grandes bloques de elementos diferenciados: los claramente afectos a la actividad económica, los claramente no afectos a la actividad económica y un tercer bloque compuesto por aquellos elementos que no se van a computar para la determinación de si la entidad tiene la consideración de entidad patrimonial.

Concretamente, la consulta de la Dirección General de Tributos anteriormente reseñada (V2329-16) viene a plantear el supuesto de una entidad con una actividad clara de promoción inmobiliaria, que compra unos solares y debido a la situación económica por la que atraviesa la compañía, no puede promover, habiéndose paralizado la promoción del terreno durante un tiempo, preguntándose sobre la calificación de ese terreno, como afecto o no afecto a actividad económica.

La respuesta de la Dirección General de Tributos, bajo mi punto de vista poco fundamentada, es que nos encontraríamos ante un elemento no afecto, por el mero hecho de llevar mucho tiempo sin promover, cuando claramente, el destino y finalidad última de ese terreno, va a ser su afectación a la actividad económica, sea en forma de promoción o sea en forma de venta. A nadie escapa, que el elemento, se adquirió con el fin de integrarlo a la actividad económica y que antes o después, sobre todo, cuando más rentable le pueda ser a la sociedad, pues esto entra dentro de su capacidad lógica de decisión, lo incorporará de manera efectiva al proceso empresarial. Cuidado con esta consulta, puesto que va a ser el criterio administrativo que se aplique por parte de la administración.

También quisiera hacer mención, a lo que ya viene manifestando la Dirección General de Tributos de manera persistente, con la posibilidad de externalizar el servicio de gestión, para que en lugar de contratar a una persona a jornada completa para que gestione, se pueda externalizar el servicio, utilizando servicios de profesionales independientes.

Normalmente, cuando en los despachos profesionales analizamos la consideración de una entidad como patrimonial, no voy a decir que no nos importe su análisis en el ámbito del impuesto sobre sociedades, pues lógicamente tiene sus consecuencias, pero donde realmente, ponemos todo el interés, es que desde el punto de vista del impuesto sobre el patrimonio, la entidad tenga o no, la consideración de entidad patrimonial, pues estamos pensando fundamentalmente, no solo en la aplicación de la exención en el ámbito del impuesto sobre el patrimonio, sino también, muy especialmente, en la aplicación de la reducción en el impuesto de sucesiones y donaciones.

Con la aparición de la LIS, surgen dos conceptos jurídicos en el ámbito tributario de entidad patrimonial, que están perfectamente diferenciados, el del Impuesto sobre Sociedades y el del Impuesto sobre el Patrimonio, en consecuencia, Sucesiones y Donaciones. Si algo tenemos que tener claro, es que los dos conceptos, son diferentes, pudiéndonos encontrar con situaciones, donde vamos a calificar a una entidad como patrimonial en el ámbito del impuesto sobre sociedades sin embargo, en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, puede no serlo, o a la inversa.

Por tanto, tenemos que tener claro, que tenemos legislaciones distintas y requisitos distintos, para calificar como patrimonial, a las entidades, en una y en otra normativa, hecho este, que ya viene matizando la Dirección General de Tributos, cuando resuelve el cumplimiento de determinados requisitos para la consideración de una entidad como patrimonial en el ámbito del impuesto sobre sociedades, y a continuación, empieza a apostillar, respecto de la trascendencia, de esa interpretación, en el ámbito del impuesto sobre el patrimonio y del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Cuando a la Dirección General de Tributos, se le pregunta, si es posible externalizar la gestión de arrendamiento, en lugar de contratar a la persona a jornada completa, viene a matizar, que, en el ámbito del impuesto sobre sociedades, es posible, pero que, cuidado a efectos del impuesto sobre el patrimonio, pues se estaría incumpliendo el requisito por remisión a la LIRPF de persona contratada a jornada completa (V3915-15).

Otra consulta de la Dirección General de Tributos interesante, en cuanto a la calificación de entidades patrimoniales, es la referente a la existencia de una entidad holding, y la calificación de los dividendos, de la tesorería en la que se transforman esos dividendos procedentes de las sociedades en las que se participa, y lo primero que empieza aclarando la consulta, concretamente la V5401-16, es que la actividad holding de una sociedad, consistente en la mera tenencia de participaciones en otras entidades, no se puede calificar como actividad económica, y que por tanto, toda la tesorería que genera esa actividad, en principio, se corresponde, con una tesorería, que se tendría que calificar como elemento no afecto a actividad económica, y esto evidentemente, nos avocaría a la calificación de una entidad de este tipo, como entidad patrimonial, sin embargo matiza, que debemos de excluir a la hora de analizar si una entidad es patrimonial o no, la tenencia de participaciones que cumplan los requisitos de activos afectos o no afectos. Ya sabemos, que la LIS exige, que se tenga una participación de al menos el 5% en otra entidad, con la finalidad de gestionar dicha participación, y disponiendo de los medios materiales y personales adecuados.

Una vez más, insistir, en que el requisito de medios personales y materiales, exigido por la Dirección General de Tributos, en interpretación del precepto, es mínimo, llegándose a admitir la mera existencia de un administrador, para darse por cumplidos los requisitos de disponer de los medios materiales y personales adecuados para gestionar esas participaciones, lo que me lleva a concluir, que prácticamente, cualquier participación, de un 5% o superior, podría calificarse como elemento no computable, a los efectos de determinar si nos encontramos o no, ante entidades patrimoniales.

Otra cuestión, que también ha sido aclarada por la Dirección General de Tributos, es que cuando la LIS de manera reiterada, se refiere a entidades que pertenezcan a un mismo grupo, lo hace, a entidades que pertenezcan a un mismo grupo mercantil, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.

Ya sabemos que cuando se aprobó la reforma mercantil en 2007 y se modificó la redacción del artículo 42 del Código de Comercio, quedaban claramente definidos como grupos mercantiles, los grupos de subordinación, es decir, aquellos en los que existe una sociedad matriz y sus filiales, pero se planteaba la duda, respecto de los llamados grupos de coordinación o grupos horizontales (una serie de sociedades que están participadas por un mismo grupo de personas físicas), pues se empezó a discutir, sobre si estos grupos de coordinación, constituían grupo mercantil a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio, siendo el factor fundamental que suscitaba la duda al respecto, era el de unidad de decisión, viniendo la Dirección General de Tributos a decir a través de varias consultas (V4089-15 ; V2620-16), que los grupos de coordinación, no son grupos a efectos del artículo 42 del Código de Comercio, entendiéndose grupo, solo a los efectos de las normas de elaboración de las cuentas anuales.

Esto nos lleva, a que por ejemplo, cuando tenemos un grupo horizontal o de coordinación, no podemos acogernos a la interpretación que ha ofrecido la Dirección General de Tributos, de que es suficiente con que la persona contratada, esté en cualquier entidad del grupo, independientemente, de que esa entidad, sea la que desarrolle o no la actividad de arrendamiento, puesto que, la remisión que respecto al grupo mercantil contiene el artículo 5 de la LIS, es al artículo 42 del código de comercio, y en la medida de que esas entidades no están dentro del ámbito del artículo 42 del código de comercio, no podrán acogerse a la aplicación de este precepto.

Recordar, que, en sentido contrario, se pronunció la Dirección General de Tributos, en otras cuestiones, como, por ejemplo, a efectos de analizar el importe neto de la cifra de negocios, para la aplicación del régimen de entidades de reducida dimensión.

También, la Dirección General de Tributos, mediante las consultas V1037-16 y V2067-16, ha venido a aclarar, en cuanto a la determinación de los elementos computables y no computables para la calificación de entidad patrimonial, lo que ocurre con la tesorería y los activos financieros a corto plazo.

En cuanto a lo propugnado por el artículo 5 de la LIS, a la hora de evitar la patrimonialidad sobrevenida, señalar, que nuevamente se produce una diferenciación, entre el impuesto sobre el patrimonio y el impuesto sobre sociedades, pues el impuesto sobre el patrimonio, es mucho mas generoso a la hora de evitar la patrimonial sobrevenida, llevándome al grupo de elementos no computables, a todos los elementos patrimoniales, sin diferenciación, que hayan sido adquiridos con beneficios procedentes de este ejercicio y de los 10 anteriores, siempre que procedan lógicamente, del ejercicio de actividades económicas, mientras que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, es mucho más restrictivo, pues no me permite todos los elementos, solamente efectivo y derechos de crédito, y además, no de los 10 últimos años, sino del ejercicio actual y de los 2 anteriores, con lo cual el montante de elementos a encajar en impuesto sobre sociedades en el grupo de elementos no computables, va a ser muchísimo más reducido que en el impuesto sobre el patrimonio.

Esta cuestión, ha suscitado algunas dudas, pues ¿la tesorería que se viene utilizando de manera diaria y habitual en el desarrollo de mi actividad, podríamos tratarla como no computable? En este sentido, la Dirección General de Tributos, se ha pronunciado, pues en lo referente a la tesorería procedente del ejercicio propio de la actividad, se debería de tratar de elemento afecto, y, por tanto, computar dentro de los elementos afectos. Cuando la Dirección General de Tributos, habla de tesorería, se refiere no solo a dinero efectivo o en cuenta bancaria, sino que lo hace extensible también, a todos aquellos activos financieros, que sean de gran liquidez, como pueden ser, fondos de inversión o activos similares.

La conclusión con la legislación actual que tenemos que sacar, cuando no hay una exclusión específica para las entidades patrimoniales, es que entonces se puede, así de simple, como muestra, el caso de la reserva de capitalización, que no hace referencia a este tipo de entidades.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IS.-

Cuando hablamos de impuesto sobre sociedades, no podemos olvidar, cual es, en mi opinión, uno de los preceptos más importantes de la LIS, concretamente el artículo 10.3, pues si analizamos las consultas de la Dirección General de Tributos, se trata del precepto, al que con mayor frecuencia se remiten, para contestar las consultas que se plantean.

Como siempre, insisto en una cuestión que, en mi opinión, es fundamental, y es que solo y exclusivamente, cuando la LIS se salga del criterio contable y establezca un criterio específico fiscal, será cuando tengamos que movernos en el terreno de los ajustes extracontables, mientras tanto, estaremos a lo dispuesto por el criterio contable, de cara a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades.

Por tanto, cuando tengamos dudas sobre la tributación en el impuesto sobre sociedades de cualquier hecho, solo tenemos dos soluciones posibles: o se tiene una respuesta específica en la LIS porque lo regule de manera específica, o la respuesta alternativa, y no hay otra, es la contabilidad, el criterio contable.

A nadie se le escapa, la importancia de la contabilidad en el ámbito del impuesto sobre sociedades. La base imponible, no es el resultado contabilizado, sino el resultado contable, que en numerosas ocasiones difiere considerablemente, pues no debemos de olvidarnos que nunca debemos separarnos de las normas y principios contables.

IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS.-

En relación a este apartado, cabe señalar un artículo importante, concretamente el artículo 11 de la LIS en cuanto a la imputación temporal de ingresos y gastos.

Aquí como ya sabemos, estamos ante una identidad del criterio contable y del criterio fiscal, que, en principio, no nos llevaría a la existencia de diferencias entre contabilidad y fiscalidad y, por tanto, no nos llevaría a la existencia de ajustes extracontables.

Sin embargo, el artículo 11 en su apartado 1, precisamente viene a establecer diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, en cuanto a la imputación temporal de ingresos y gastos.

Sería conveniente remarcar, cuando hablamos de criterios de imputación temporal, que, en ocasiones, confundimos imputación con devengo, y son conceptos completamente distintos. Una cosa es, cuando se devenga una renta, un ingreso o un gasto, y otra cosa distinta, es determinar cuando se va a imputar fiscalmente, es decir, cuando se va a integrar en la base imponible.

Lo que marca la normativa aplicable, no es la imputación, sino el devengo, pues cuando tengo que cuantificar una renta, lo que tengo que determinar es cuando está devengada, y en función de esto, cuantificaré la renta según la normativa existente en ese momento, con independencia de que posteriormente, tenga que imputarla fiscalmente, en otro periodo distinto y siempre a salvo, como es lógico, de la existencia de alguna norma transitoria, que contemple de manera expresa, ese tránsito en la modificación normativa de un régimen a otro distinto.

En el ámbito de las operaciones a plazos, ya sabemos que, con la LIS actual, se produjo una modificación importante, en la que se acoge el criterio que ya se venía aplicando en el IRPF, de que cuando hablamos de operaciones a plazos, el momento de la imputación temporal, se identifica con la exigibilidad de los cobros y no con el cobro efectivo, como ocurría en la normativa anterior. En este punto, señalar que disponemos de una Disposición Transitoria, que prevé, que cuando tengamos operaciones a plazos procedentes de la normativa anterior, la parte que se integre en la base imponible, bajo la nueva normativa, siga aplicando el régimen anterior.

El régimen anterior, como claramente manifestó el Tribunal Económico Administrativo Central, exigía el cobro efectivo, no la mera exigibilidad del cobro. Por ello, si por casualidad, tenemos alguna operación a plazos que se devengó con anterioridad al año 2015, si tenemos vencimientos, por ejemplo, en 2017, que no se han cobrado de manera efectiva, no tendremos porqué imputarlos fiscalmente, pues el criterio que nos exigía la normativa anterior, era, el de su imputación a medida que se efectuaran los correspondientes cobros, luego, si no había cobro, no había imputación temporal. Ahora esto ha cambiado, y nos tendremos que ir al momento de la exigibilidad del cobro, con independencia de que se produzca o no, pues si el vencimiento ha sido exigible, deberemos de imputar la renta correspondiente a la parte vencida.

En este ámbito, se suscita una duda, que yo aún no he visto resuelta. Es habitual, cuando pactamos una operación de este tipo, que si está próximo el vencimiento y vemos que no va a dar tiempo a pagar, se negocie una renovación, prolongándose lo que estaba previsto que se pagara a una fecha, a otra. ¿Qué ocurriría en este caso? ¿Se alteraría la redacción del artículo 11.4 de la LIS? Pues entiendo que no, ya que el criterio de exigibilidad, debe marcarse al inicio de la operación, no teniendo sentido, que si el legislador ha optado por modificar el criterio del cobro efectivo por el de exigibilidad, se siga manteniendo, a criterio de los contribuyentes, la imputación de la renta, con un acto tan simple, como la mera renovación del vencimiento. Cuestión cuanto menos dudosa, aunque yo me inclinaría por mantener prudencia, pues una vez que están fijadas las condiciones en la operación a plazos, cualquier modificación posterior, fundamentalmente respecto de la renovación de cualquier plazo, no debería impedir, la imputación fiscal de la renta.

Otra cuestión, también a subrayar en cuanto a las operaciones a plazos, es la relativa a los endosos. En este sentido, la norma claramente nos dice, que, en caso de endoso, se producirá la imputación de la renta. Ahora bien, ¿Cómo se produce normalmente el descuento de efectos con entidades financieras? Normalmente, con la clausula “salvo buen fín”, de manera que la entidad financiera, elude la asunción de riesgo, pues si el que tiene que pagar el efecto, al vencimiento no paga, deberá pagar el destinatario del efecto. Con lo cual, cuando se descuenta un efecto “salvo buen fin”, y este efecto se corresponde con un vencimiento de una operación a plazos, en mi opinión, no deberíamos de imputar fiscalmente, la parte relativa a este vencimiento, puesto que yo creo que, en este caso, estaríamos ante una mera operación financiera, no sin antes advertir, de que esta es mi opinión personal, que podría ser discutible.

En relación a la imputación temporal de ingresos y gastos, me gustaría hacer mención a la Sentencia del Tribunal Supremo de 27/09/2017 (Rec. Nº 194/2016), que con arreglo a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, viene a propugnar, que las operaciones llevan IVA incluido, y que por tanto, cualquier operación, en la que no se haya manifestado de manera expresa, que no lleva IVA, el IVA está incorporado en el precio pagado en esa operación, modificando este hecho, de manera sustancial, las liquidaciones practicadas por la Administración, cuando se detectan operaciones no declaradas, pues no es lo mismo decir, por poner un ejemplo, 10 € de ingreso y de base imponible de IVA, que deducir de 10 € el IVA correspondiente y obtener la base imponible de IVA y la base imponible a efectos de impuesto sobre sociedades.

Además de la citada Sentencia del Tribunal Supremo, tenemos otra muy reciente de fecha 19/02/2018 (Rec. Nº 192/2016), que mantiene el mismo criterio que la anterior, apoyándose en la misma Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pero sí que introduce algunos matices, en mi opinión acertados, pues viene a decir, que esto no vale siempre, sino que se tienen que dar tres condiciones: 1.- Cuando las partes han fijado el precio, no dicen nada sobre el IVA; 2.- Quien vende, es el sujeto pasivo del IVA, excluyendo por tanto, todas las operaciones en las que se da la inversión del sujeto pasivo; 3.- El vendedor, no tiene posibilidad de recuperar el IVA que está liquidando la Administración. En este punto, tenemos que tener en cuenta que el artículo 99.3 de la LIS con la redacción actual, es bastante benévolo, a la posibilidad de recuperar el IVA soportado que regulariza la Administración Tributaria, puesto que lo único que exige, es que esté contabilizado, y que no haya transcurrido el plazo de los cuatro años, para ejercitar el derecho a la deducción.

REVERSION DE DETERIOROS & PASIVOS FICTICIOS.-

Otra cuestión, también interesante, que se ha planteado recientemente, relacionada con la reversión de deterioros, es ¿Qué ocurre cuando una entidad ha deteriorado un elemento, concretamente existencias, deduciéndose fiscalmente el deterioro y posteriormente lo transmite a una vinculada, recuperando valor una vez que está dentro de esta? Imaginemos el supuesto: Tenemos existencias que nos costaron 10 €, hoy valen 7 € , las deterioramos fiscalmente y nos deducimos el deterioro de 3 €, y posteriormente, como su valor es 7€, se vende a una vinculada, encontrándose en la vinculada por su valor de mercado, habiendo conseguido deducir fiscalmente el deterioro, y el valor de adquisición en la nueva empresa es el de mercado, de manera que si revierte el deterioro, como esta lo tiene contabilizado por 7 € no va a haber ningún ingreso. Esto lo impide, la norma fiscal, en su artículo 11.6 LIS, diciendo que la reversión de un deterioro, se integrará en la base imponible, sea de la entidad que dedujo el deterioro, o sea en otra vinculada.

La Dirección General de Tributos, viene diciendo, en relación a lo indicado anteriormente, que la integración en la base imponible, se tiene que producir en la entidad que tiene el elemento en el momento de la reversión, es decir, en la adquirente (V4560-16 y V4465-16). En cambio, el Tribunal Económico Administrativo Central, viene a opinar que la reversión se tiene que producir, en quien dedujo en su momento, fiscalmente ese deterioro, en mi opinión, el criterio más razonable.

Otra consulta interesante de la Dirección General de Tributos, relacionada con los pasivos ficticios, es la V3873-15. En ocasiones veníamos intentando dar cumplimiento a la Sentencia del Tribunal Supremo y diligenciábamos la contabilidad, de manera que cuando teníamos diligenciado el pasivo ficticio en contabilidad de un ejercicio, esperábamos a que prescribiera y anulábamos el pasivo ficticio, pues entendíamos que efectivamente, había un pasivo ficticio, pero que, por ser ficticio, tenía que desaparecer de la contabilidad. Sin embargo, la Dirección General de Tributos, insiste en que cuando anulamos un pasivo ficticio, en este momento, se genera una renta por la que tenemos que tributar, por aplicación del artículo 121 de la LIS, siempre que no acredite, que el pasivo ficticio, procede de un ejercicio prescrito, pues si acredito que procede de un ejercicio prescrito, aunque lo anulemos ahora, no se debería gravar esa renta.

AMORTIZACIONES.-

En materia de amortizaciones, junto al artículo 10.3 de la LIS, hay otro artículo tremendamente importante, concretamente el artículo 11.3 1º. Este artículo, lo primero que hace es exigir, que para que un gasto sea fiscalmente deducible, esté contabilizado, máxima del impuesto, que no podemos olvidar en ningún momento.

Son numerosas las situaciones, en las que pretendemos deducir gastos, vía ajuste, porque tenemos una norma fiscal, que nos ampararía la deducción por ese importe del gasto, sin embargo, omitimos, que tenemos una norma fiscal, que nos exige, que, para deducirnos el importe relativo al gasto, tenemos que tenerlo contabilizado. Esto en el ámbito de la amortización, es esencial, pues pretendemos hacer valer, las posibilidades de gasto fiscalmente deducible, que nos ofrece la normativa fiscal en materia de amortización, y a veces, lo pretendemos al margen de la contabilidad, no siendo esto posible, fuera de lo que son los incentivos fiscales de amortización acelerada, o de libertad de amortización, donde aquí sí que la norma, de manera expresa, nos permite, deducir un gasto sin que esté contabilizado.

Me gustaría insistir en una consulta de la Dirección General de Tributos, a la que he venido aludiendo en post anteriores, pues me parece sumamente interesante, concretamente la V4258-16. La consultante es una entidad que se dedica al alquiler de bienes inmuebles, y consulta que, si los gastos que generan los inmuebles que poseen, durante los periodos que no están alquilados, son deducibles, fiscalmente o no, incluyendo el gasto de amortización. La respuesta de la Dirección General de Tributos, es que sí, admitiendo la deducción fiscal de los gastos por los periodos que los inmuebles no están alquilados, aunque esto lo tenemos que tomar con matices. No podemos tener un inmueble, sin utilizar y manifiestamente no puesto a disposición de la actividad de arrendamiento, y pretender deducirnos los gastos, pues tendremos que acreditar que el inmueble está en condiciones para ser alquilado, pero una vez acreditado esto, podremos deducir los gastos que se van generando durante el periodo en el que los inmuebles no se encuentran alquilados.

Ahora bien, no pretendáis aplicar este mismo supuesto en IRPF, pues en IRPF claramente no se aplica este supuesto, salvo que la actividad de arrendamiento sea actividad económica, que, en este caso, nos iríamos a las normas del impuesto sobre sociedades, y entonces, si que aplicaríamos esta consulta.

Cada vez que hablamos de amortización de elementos del inmovilizado material, nos encontramos con la casuística, de cuando empezar a amortizar, aunque tampoco es que se trate de una cuestión excesivamente polémica, pero lo que hace la Sentencia del Tribunal Supremo de 09/11/2015, es aclarar que, durante el periodo de prueba, no se ha producido, la puesta en condiciones de funcionamiento, y que, por tanto, hasta que no concluya el periodo de prueba, no se podría empezar a amortizar el bien.

Al respecto, también me gustaría citar, una consulta de la Dirección General de Tributos, concretamente la V4466-16, sobre los siempre polémicos conceptos de reparación, conservación, renovación, ampliación y mejora, pues la correcta calificación nos llevaría a la consideración de gasto corriente o amortización.

Esta consulta, como no podía ser de otra forma, viene a decirnos que esto no se regula en la LIS, luego tendremos que aplicar criterio contable, tal y como he venido remarcando a lo largo de este post, y en este caso en particular, tendremos que estar a la resolución del ICAC de 01 de marzo de 2013 por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Al respecto, recordar que para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes: Aumento de la capacidad productiva; mejora sustancial de la productividad; Alargamiento de la vida útil estimada del activo. El resto, se tratará como gasto corriente, aunque también se podría dar el caso, por ejemplo, en ejecuciones de obra, donde tengamos ambos conceptos y tengamos que diferenciar, la parte que se corresponde con gasto corriente y la parte que se corresponde con gasto por amortización, a consecuencia del mayor valor del elemento.

También me gustaría hacer mención a una Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 07 de febrero de 2013 (Rec. Nº 44/2010), relacionada con la utilización de elementos durante más de un turno de trabajo, y la aplicación de sistemas de amortización degresiva. La Dirección General de Tributos, venía defendiendo que la regla de utilización de elementos durante más de un turno de trabajo, solo es aplicable en el ámbito del método de tablas, pues cuando se utilizan métodos de amortización degresiva, únicamente puede tomarse como coeficiente lineal, como tope, el coeficiente máximo previsto en tablas.

La Sentencia anteriormente citada, con una lógica aplastante, viene a decir que la teoría de la Dirección General de Tributos, no es válida, pues si un elemento se utiliza durante mas de un turno de trabajo, se deprecia más que otro que no se utilice durante más de un turno de trabajo, con independencia del método, sea tablas, sea porcentaje constante o sea suma de dígitos, luego, si yo estoy aplicando un sistema de amortización degresiva, porque la norma me lo permite, de un elemento que se utiliza durante más de un turno de trabajo, necesariamente, la amortización de ese elemento, tiene que ser superior, que si no lo utilizara durante más de un turno de trabajo, y por tanto, tengo que poder combinar, las dos reglas, la de amortización degresiva, con la regla de elementos utilizados durante mas de un turno de trabajo.

Esto nos lleva también a otras situaciones, por ejemplo, a un elemento usado que se utilice durante más de un turno de trabajo, de cara a la cuantificación del nuevo coeficiente de amortización, por utilización de más de un turno de trabajo, ¿partiríamos del coeficiente máximo multiplicado por 2 en su condición de usado? En mi opinión, podría tener todo el sentido, pues evidentemente, si además de ser usado, se utiliza más de un turno de trabajo, también en este caso y siguiendo el mismo argumento utilizado por la Audiencia Nacional, el elemento sufrirá un desgaste superior, que el que no es utilizado, mas de un turno de trabajo.

Me gustaría insistir, en una cuestión que sigue sin resolverse, que es la aplicación del incentivo fiscal de amortización acelerada, en el ámbito del inmovilizado intangible. ¿Qué situación nos encontramos ahora mismo si acudimos al artículo 103 de la LIS?

Ya sabemos, que el artículo 103 de la LIS, regula dentro del ámbito de las entidades de reducida dimensión, una amortización acelerada, para los elementos del inmovilizado material nuevos afectos y para los del intangible. Este incentivo, consiste, en que los elementos que están previstos en las tablas, se pueden deducir fiscalmente cada año, con el tope, del resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo. Contablemente, registraremos, la amortización que corresponda, pero fiscalmente, podremos deducir hasta el doble del coeficiente máximo de amortización.

En este artículo 103 de la LIS, sorprendentemente, después de las modificaciones que se han producido, en el ámbito del impuesto sobre sociedades, sigue habiendo una referencia, al apartado 3 del artículo 13 de la LIS, que aparece derogado, por mor de la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas, que era el que regulaba, la deducción fiscal de lo que entonces, constituía intangible con vida útil indefinida.

Cuando se unifican todos los intangibles en intangibles con vida útil definida, todos los intangibles pasan al artículo 12.2 de la LIS y el artículo 13.3 de la LIS se deroga, al no haber intangibles que no se amorticen, sin embargo, la referencia a este artículo, se mantiene en el artículo 103 de la LIS.

Cuidado, pues esto puede ser trascendente, por ejemplo, en el ámbito de las farmacias, ya que normalmente suelen ser entidades de reducida dimensión, donde el fondo de comercio suele ser muy importante, y lo que estamos planteando es si se van a deducir el 5% o el 7,5% que es lo que contempla el artículo 103 de la LIS. ¿Y que lectura debemos de hacer, de la remisión a un precepto derogado a día de hoy después de llevar ya 3 años sin corregirse? Me gustaría seguir pensando, que se trata de una omisión involuntaria del legislador. O entendemos, que todos los intangibles se amortizan al 150% o entendemos que ninguno se amortiza al 150%. Yo me quiero inclinar por pensar, que se amortizan todos los intangibles al 150%, pero mucho me temo, que puede que no sea esta, la postura de la Administración.

ARRENDAMIENTO FINANCIERO.-

En materia de leasing no se produce ninguna modificación en la Ley 27/2014 respecto de la normativa anterior, sin embargo, hay un matiz, que bajo mi punto de vista tiene más importancia de la que inicialmente pudiera parecer. Cuando analizábamos el régimen fiscal especial del leasing con la normativa anterior (TRLIS), veíamos que esa normativa, a la hora de contemplar la aplicación del régimen especial del leasing, se remitía a los contratos a los que se refería la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.

Para que se aplicara el régimen fiscal del leasing a los contratos de arrendamiento financiero, era necesario, que se cumplieran una serie de requisitos, que específicamente, estaban contemplados en dicha Disposición Adicional 7ª.

Antes de entrar al fondo de la cuestión, me gustaría dejar claro, que el régimen de leasing no es un régimen opcional, sino obligatorio. Si el contrato cumple los requisitos que marca la norma, no cabe escapar del régimen especial, nos convenga o no nos convenga, de ahí la importancia, de delimitar claramente, cuales son los requisitos para la aplicación del régimen.

En la actualidad, la remisión a la Disposición Adicional 7ª para la verificación del cumplimiento de requisitos, ha desaparecido, e inicialmente, el único requisito, además de otros que analizaremos seguidamente, es que, el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.

Cuando se aprueba la Ley 27/2014 la Ley 26/1988 está derogada, no pudiéndose remitir, a una norma que está derogada, pero esto tiene sus matices, pues el contenido de la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, se reproduce íntegramente, en la Disposición Adicional 3ª de la Ley 10/2014.

Esto quiere decir, que si la voluntad del legislador, hubiera sido mantener, la remisión a la Disposición Adicional 7ª, o mejor dicho, a la normativa financiera, en lugar de remitirse a la Ley 26/1988, lo hubiera hecho a la Disposición Adicional 3ª de la Ley 10/2014, sin embargo, desaparece dicha remisión.

La Ley 10/2014 en su Disposición Adicional 3ª, contempla la regulación desde el punto de vista financiero de los contratos de leasing, estableciendo los requisitos que deben de cumplirse en un contrato arrendamiento financiero. Al desaparecer la remisión, recordad lo que vengo reiterando a lo largo del post, que no es mas que lo propugnado en el artículo 10.3 de la LIS, en definitiva, que, si algo no está regulado expresamente, debemos de acudir a la norma contable. Recordaros que la norma contable, contempla una regulación específica para el arrendamiento financiero, concretamente la NRV 8ª, que viene a desarrollar todo aquello que tiene la consideración de arrendamiento financiero a efectos contables.

Si comparamos el concepto de arrendamiento financiero de la Disposición Adicional 3ª de la Ley 10/2014, con el concepto de arrendamiento financiero de la NRV 8ª del PGC, os puedo asegurar que vamos a encontrar importantísimas diferencias, pues el concepto de arrendamiento financiero que ofrece la NRV 8ª del PGC, es muchísimo mas amplio, que el que nos ofrece la Disposición Adicional 3ª de la Ley 10/2014.

Por tanto, y a la vista de lo señalado, ¿a que concepto tendríamos que acudir hoy día cuando hablamos de arrendamiento financiero y de manera particular, cuando pretendemos aplicar el régimen fiscal especial del artículo 106 de la LIS? Pues bien, tenemos un interrogante, que, en mi opinión, actualmente, tendría que resolverse, con la aplicación del artículo 10.3 de la LIS, es decir, en todo aquello no regulado expresamente por la norma fiscal, estaremos a lo dispuesto por la norma contable.

Por tanto, cuando hoy día hablamos de arrendamiento financiero a efectos de impuesto sobre sociedades, tenemos que delimitar el contrato, con arreglo a la NRV 8ª del PGC. Esto puede provocar que contratos que bajo la normativa anterior no encontraban amparo en el régimen especial del leasing, con la actual normativa, encajen plenamente.

Cabe recordar, los requisitos que, de manera particular, contempla la Disposición Adicional 3ª y que no aparecen ni en el artículo 106 de la LIS, ni en la NRV 8ª del PGC:

– La entidad arrendadora necesariamente ha de ser entidad de crédito o establecimiento de arrendamiento financiero.

– La duración mínima del contrato será de 2 años si tiene por objeto el alquiler de bienes muebles, o 10 años si el objeto son bienes inmuebles.

– Las cuotas deben diferenciar la parte de las mismas que corresponden a recuperación del coste del bien de aquella otra que corresponde a la carga financiera.

– La parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, ha de ser constante o creciente.
En relación a los requisitos detallados anteriormente, cabe señalar, una diferencia importante respecto a la normativa anterior, pues un requisito que exigía la normativa anterior por remisión a la Disposición Adicional 7ª, era que los bienes estuvieran exclusivamente afectos a actividad económica, siendo este un requisito, que figura en la Disposición Adicional 3ª de la Ley 10/2014, pero que no figura, en el artículo 106 de la LIS, ni en la NRV 8ª del PGC. Luego, si entendemos, que la no remisión a la norma, supone realmente, un cambio normativo en el ámbito del impuesto, podríamos decir, que con la normativa actual, el régimen fiscal del leasing, resulta aplicable también, a elementos que no estén exclusivamente afectos a actividad económica, como por ejemplo podrían ser inmuebles afectos a una actividad de arrendamiento, que no tenga la consideración de actividad económica.

También, es importante señalar, que nos encontramos ante una casuística similar a la descrita anteriormente, ante la obligatoriedad o no, de que el contrato contemple una opción de compra. Es cierto, que en el artículo 106 de la LIS, se sigue haciendo alusión a la opción de compra, pero se elimina la referencia a la actual Disposición Adicional 3ª de la Ley 10/2014. Si entendemos que la falta de remisión a esta norma, elimina también, la exigencia de este requisito, vamos a dar cabida, obligatoriamente, pues no estamos ante un régimen opcional, a contratos de renting, que cumplan los requisitos que establece el artículo 106 de la LIS.

Como podemos comprobar, lo que parecía una matización intrascendente, como es la de suprimir la remisión a la Disposición Adicional 3ª de la Ley 10/2014, realmente no lo es, viéndose afectado el régimen fiscal del leasing, tal y como he venido a describir.

Otra cuestión también interesante que se plantea con motivo de la Ley actual, en relación con la supresión de un apartado que teníamos en la normativa anterior. En el artículo 11.3 del TRLIS, teníamos una mención a que se calificaban como contratos de arrendamiento financiero, todos aquellos en los que el valor de la opción de compra, o del pacto de renovación, fuera inferior, al resultado de minorar el precio de adquisición, en la amortización resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización. Esta calificación de arrendamiento financiero a efectos fiscales, tenía una trascendencia importante, pues el gasto generado, en todo caso iba a ser la amortización y nunca un gasto corriente.

El actual artículo 12 del TRLIS que regula la amortización, omite también, cualquier referencia a esa calificación fiscal, del contrato de arrendamiento financiero, pudiendo ser esta cuestión, especialmente interesante, cuando hablamos de la norma de leasing en el ámbito de las microempresas, lógicamente, siempre que no resulte aplicable el régimen especial del artículo 106 de la LIS, de obligada aplicación.

Si nos encontramos en el ámbito de las microempresas, con la normativa contable actual, se contabilizaría el gasto como un gasto corriente, por el importe total de la cuota que pagamos, tanto de recuperación del coste del bien, como de intereses. Si aplicamos el artículo 10.3 del TRLIS que es la base del impuesto sobre sociedades, nos encontramos, con que ya no tenemos una norma como antes, que nos diga que este tipo de contratos, en todo caso, se califica como arrendamiento financiero, luego, si ya no tenemos esta norma fiscal, en mi opinión, deberíamos de aplicar la norma contable conforme he señalado anteriormente.

Si consideramos que no resulta aplicable la Disposición Adicional 3º de la Ley 10/2014, los requisitos exigibles para aplicar el régimen especial del leasing deberían ser:

– Que la entidad arrendadora, sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
– Que el contrato tenga una duración mínima de dos años, si tiene por objeto bienes muebles o diez años si se trata de bienes inmuebles.
– Que las cuotas diferencien la parte de recuperación de coste del bien de la que corresponde con la carga financiera.
– Que la parte de recuperación del coste del bien, sea constante o creciente.

Por el contrario, si entendiéramos, que, a pesar de haber desaparecido, siguen siendo exigibles, los requisitos de la Disposición Adicional 3º de la Ley 10/2014, tendríamos que cumplir, además, los siguientes requisitos:

– Que el contrato se celebra siguiendo las especificaciones del futuro usuario.
– Que el bien objeto del contrato, debe de estar afecto exclusivamente a actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
– Que el contrato, debería contener necesariamente, una opción de compra.

PERDIDAS POR DETERIORO DE VALOR.-

En materia de pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales, una vez más, debo destacar, la aplicación también en este ámbito, del principio de inscripción contable, esto es, o está contabilizado el gasto, o no hay gasto deducible, máxima en el ámbito del impuesto de sociedades, tanto en materia de deterioros, como en materia de provisiones.

Por tanto, si estamos ante un deterioro real de un elemento, llámese existencias o créditos por insolvencia, y no está registrado el deterioro, no tendremos gasto deducible.

Ya conocemos, que, en materia de deterioros, la norma en su artículo 13, es bastante explícita al respecto. Hay una parte, que se quiere separar de materia expresa del criterio fiscal, concretamente los créditos por insolvencia de deudores, estableciendo condiciones fiscales propias, que no establece la normativa contable. En este supuesto, partiremos del resultado contable, quedando corregido dicho resultado, con los criterios que establece la propia norma.

Otro supuesto, es aquel, en el que específicamente la norma, dice que no son fiscalmente deducibles:

– Los deterioros de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, intangibles, participaciones en otras entidades e instrumentos de deuda.

Aquí la norma pretende identificar claramente, que estos deterioros, no son deducibles en ninguna medida.

Como podemos observar, la norma omite absolutamente, el único deterioro que nos quedaría por mencionar, concretamente el deterioro de existencias. La lectura de esta omisión, es la que he venido recalcando a lo largo de este post, que no es más que, prevalece lo que diga la norma contable. Si la norma contable, permite el registro de un deterioro de existencias, el registro de dicho deterioro, será fiscalmente deducible. Si registro un deterioro de existencias, sin cumplir la norma contable, dicho deterioro no será fiscalmente deducible.

Una de las modificaciones fundamentales, que se ha producido para el ejercicio 2017, ha sido el del tratamiento de las rentas negativas de participaciones en cualquier tipo de entidad, produciéndose una equiparación absoluta, entre tratamiento de rentas positivas y rentas negativas.

Cuando una entidad, participa en otra entidad, las rentas que puede generar por la tenencia de esa participación, podrían llegar vía cobro de dividendos. Si estamos hablando de una cartera de negociación, como tenemos que valorar a valor razonable, el incremento de valoración generará la contabilización de rentas positivas en cuenta de pérdidas y ganancias. Si transmito una participación, en la transmisión, podría obtener un beneficio.

Pues bien, todas estas rentas positivas, van a estar exentas, cuando se cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS, esto es, participación igual o superior al 5% o por un valor de adquisición superior a 20 millones de euros, y además en el caso de participaciones en entidades no residentes, que hayan tributado al menos al 10%.

Cuando se da un supuesto de exención de las rentas positivas, automáticamente, cualquier renta negativa que generen dichas participaciones, no se va a integrar en la base imponible.

Estas rentas negativas, pueden proceder, de deterioros, de la valoración a valor razonable de una participación clasificada en la cartera de negociación, o puede proceder de la transmisión de una participación.

Recordar, que los deterioros son “pérdidas provisionales” que se van produciendo a lo largo del tiempo. Con la entrada en vigor del Real Decreto Ley 3/2016, se produce una diferenciación clara entre dos tipos de deterioros de participación.

Me centraré en lo que se refiere a deterioro de participaciones en entidades residentes, teniendo en cuenta que cuando aplique un criterio para las participaciones en entidades residentes, si la entidad no residente tributa al menos al 10% y la participación es de al menos el 5%, tendrá el mismo tratamiento. Si la participación es de menos del 5% o la tributación es inferior al 10%, entonces, esta participación en la no residente, irá con el tratamiento de las participaciones de residentes que no se benefician de la exención.

Los deterioros, en principio no son deducibles fiscalmente, ni en uno ni en otro tipo de participación, es decir, ni en las que se van a beneficiar de la exención del artículo 21 de la LIS, ni en las que no se van a beneficiar de esa exención. En el ejercicio en el que se produce el deterioro, necesariamente, hay que practicar un ajuste positivo, por el importe del deterioro reflejado contablemente.

Ahora bien, cuando hablamos de participaciones en otras entidades, que se van a beneficiar de la exención por las rentas positivas, la renta negativa, nunca va a ser integrable en la base imponible, por ello la norma nos dice, que este tipo de deterioros, en lugar de regular su no deducción fiscal en el artículo 13 de la LIS que es el que regula los deterioros, se va a regular en el artículo 15 de la LIS, concretamente en su letra K, donde se viene a decir que estos deterioros, nunca serán fiscalmente deducibles.

Por tanto, cuando ostentamos una participación en una entidad a la que se aplica la exención del artículo 21 de la LIS y esta participación se deteriora, dicho deterioro por aplicación del artículo 15 letra K de la LIS, no va a ser fiscalmente deducible nunca, pues la renta derivada de la transmisión, tampoco se integraría en la base imponible. Sin embargo, cuando ostentamos una participación a la que no resulta aplicable la exención del artículo 21 de la LIS, el deterioro que sufra dicha participación, en el año en el que se produce el deterioro, no será fiscalmente deducible, pero por aplicación del artículo 13.2 de la LIS que es el que regula la no deducción fiscal de dichos deterioros, se me va a permitir que esos deterioros no deducidos fiscalmente, se deduzcan en el año en el que se transmita la participación, con la condición de que en el año anterior al de la transmisión, se hayan cumplido los requisitos para que no resulte aplicable la exención del artículo 21 de la LIS.

La filosofía es muy simple, si aplicamos artículo 21 de la LIS debe de ser con todas las consecuencias, rentas positivas y negativas. Si no aplicamos el artículo 21 de la LIS, tanto las rentas positivas, como las negativas, se integran en la base imponible. Los deterioros cada año no podremos deducirlos fiscalmente, por tanto, en el último caso expuesto, trasladaremos la deducción fiscal de dichos deterioros, al momento de la transmisión de la participación.

Bajo mi punto de vista, quedaría un supuesto en el aire, concretamente en las participaciones cuyas rentas positivas se pueden acoger al artículo 21 de la LIS, en el que la renta negativa, sí que se integra en la base imponible, cuando se extingue la sociedad, salvo por causa de operación de reestructuración.

En este supuesto, no se ha contemplado algo similar, a lo contemplado en el artículo 13.2 de la LIS, para las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones.

Imaginemos, ostentamos una participación en una sociedad, que se viene deteriorando, estando prácticamente muerta la sociedad participada, teniendo, por tanto, un deterioro que no me he podido deducir fiscalmente, viéndome abocado a disolver la entidad para poder deducirme la pérdida.

Esta renta negativa, aunque corresponda a una transmisión de una participación con derecho a exención, se integra en la base imponible, sin embargo, no está contemplado que este caso, si ha habido deterioros previos, esos deterioros se integren también en la base imponible en el momento de la transmisión, no estableciéndose la equiparación que, si se ha establecido, en el caso de los deterioros de las no exentas, no sé si por descuido del legislador o por voluntad propia, pues está claro, que cuando desplaza la no deducción fiscal de esos deterioros el artículo 15 de la LIS, lo hace con carácter definitivo, sin posibilidad de retorno.

Recordar también, que estamos en el periodo de integración de deterioros que fueron deducibles con anterioridad al año 2013, con independencia de que haya reversión o no, y que como mínimo esta reversión alcanza al 20%.

Este dato, es un dato que la Agencia Tributaria controla perfectamente, por tanto, si tenemos deterioros deducidos fiscalmente con anterioridad al año 2013, no debemos de obviar esta cuestión, pues de lo contrario, estoy prácticamente convencido de que nos llamaría a capítulo la Administración Tributaria.

Como ya sabemos, si la reversión real es superior al 20%, integraría la real, y reajustaría lo que me queda, al plazo de los 5 años que marca la Disposición Transitoria Decimosexta de la LIS.

Si por ejemplo, entre 2016 y 2017 en lugar de revertir un 40%, hemos revertido un 60%, quedaría un 40% para revertir entre 2018, 2019 y 2020, que deberemos repartir proporcionalmente, salvo que en cualquiera de estos ejercicios, vuelva a revertir más de lo que corresponde, en cuyo caso, tendré que volver a ajustar.

GASTOS NO DEDUCIBLES FISCALMENTE.-

Las liberalidades, van a volver a ser campo de batalla con la Administración, con la incorporación del límite del 1% del Importe neto de la cifra de negocio, para las atenciones a clientes y proveedores.

Solo y exclusivamente, afecta a atenciones a clientes y proveedores, no al resto de exclusiones que contempla el artículo 15.E de la LIS, en cuanto a las atenciones con el personal, o gastos para promocionar los productos, ni tampoco afecta a los gastos correlacionados con los ingresos.

Aquí volveremos a la discusión de que es una atención con un cliente o proveedor y que es una promoción de nuestros productos, costando diferenciar algunas veces, si estamos en un lugar u otro, volviendo a la litigiosidad entre la Administración y los contribuyentes.

A continuación, haré referencia a una consulta de la Dirección General de Tributos, en mi opinión, para enmarcar, concretamente la V3104-16, pues nos ha blindado la deducción fiscal de la retribución de los administradores. Si necesitábamos algo, para que siempre, lo que se le paga a un Administrador, sea fiscalmente deducible, ya lo tenemos.

Esta consulta, plantea una situación interesante, pues se trata de una persona que ostenta el 86,61% de una sociedad de capital, que además es administrador único, con cargo de administrador gratuito según estatutos, pero que percibe una retribución, por funciones de alta dirección y según contrato verbal. Aquí se pregunta si es deducible la retribución por funciones de alta dirección, contestando la Dirección General de Tributos, que con arreglo al artículo 15.E quedan excluidas del concepto de liberalidad, las retribuciones que perciban los administradores de la entidad, por el ejercicio de funciones de alta dirección, luego si se cumplen los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación, estaríamos ante un gasto fiscalmente deducible.

Por tanto, nos lo han puesto a huevo, que a nadie ante un supuesto similar, se le ocurra decir, que está retribuido como administrador, como gerente o como director general, sino que está retribuido por funciones de alta dirección, aunque el contrato sea verbal.

Si en lugar de formular esta consulta, se hubiera formulado, diciendo que se percibe una retribución como Administrador, no contemplada en estatutos, la respuesta de la Dirección General de Tributos, habría sido contundente, en el sentido de calificar dicha retribución como no deducible fiscalmente.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26/02/2018 (Rec. Nº 3574/2017), viene a arrojar luz en cuanto a la retribución de los consejeros delegados. Desde que se aprobó la reforma de la Ley de Sociedades de Capital, en cuanto a la retribución del artículo 249 del TRLSC, nos veníamos preguntando si dicha retribución debía de ser estatutaria.

Pues bien, el Tribunal Supremo nos viene a decir, que dicha retribución, debe de ser estatutaria, es decir, o está prevista en estatutos, o no es legal y si no es legal, no sería fiscalmente deducible.

Cuando hablamos de liberalidad, siempre destaco que sorprendentemente, la Dirección General de Tributos, suele ser más flexible que los Tribunales, pues si analizamos Sentencias de la Audiencia Nacional o del Tribunal Supremo, donde se analiza el concepto de liberalidad, vamos a comprobar, que son mucho más estrictos, que lo que viene siendo la Dirección General de Tributos.

En relación a los gastos en cestas y otros regalos de navidad, señalar que este gasto sería deducible en la medida en que forme parte de los usos y costumbres. Cuando hablamos de gastos con arreglo a los usos y costumbres, ¿a que nos estamos refiriendo concretamente? ¿a los usos y costumbres de la propia empresa, o a los usos y costumbres generales?

En mi opinión, el concepto de uso y costumbre aquí, debe de ser un concepto amplio, no restrictivo, no puede ser, ni mi uso y costumbre propia evidentemente, ni un uso y costumbre inamovible.

Como podemos observar, a veces, la delgada línea existente, entre lo que se puede considerar atenciones a clientes, con la limitación del 1% del importe neto de la cifra de negocios, y lo que se puede considerar gastos de promoción, sin límite alguno, suele ser difusa.

A continuación, vengo a detallar al respecto, una consulta de la Dirección General de Tributos, concretamente la V0989-15 que he considerado interesante, pues versa sobre un trabajador, que sufre un accidente laboral y como consecuencia de dicho accidente laboral, la empresa viene obligada a pagar una indemnización que, en parte, tiene el concepto de sanción.

La parte que se califica como sanción, como tal, se considera fiscalmente no deducible, hecho evidente, con el que me encontré recientemente y que he considerado resaltar para que no haya lugar a dudas.

En relación a los gastos fiscalmente no deducibles, volvemos de nuevo erre que erre, con los intereses de demora liquidados por la Administración, algo que, en mi opinión, traspasa el límite de lo absurdo.

Ya está claro, creo que hemos centrado el problema en lo que son los intereses de demora liquidados por la Administración, eliminando el problema de lo que son los intereses de demora en el resto de los supuestos, aquí solo cabe recordar, el golpe de autoridad de la Dirección General de Tributos, tras la famosa nota emitida por la AEAT, donde venían a decir que la AEAT en definitiva, no era nadie para interpretar la norma, y que lo que decía la Dirección General de Tributos, era que estos gastos eran fiscalmente deducibles, argumentándolo todo bastante bien, en mi opinión.

Sin embargo, vuelve el Tribunal Económico Administrativo Central en diciembre de 2017 y sigue a vueltas con la misma cantinela, pero cuidado, ahora con un argumento sólido.

El Tribunal Económico Administrativo Central, insiste en que no se trata de un gasto fiscalmente deducible, al tener su origen en un incumplimiento, argumento contrapuesto al de la Dirección General de Tributos. El Tribunal Económico Administrativo Central, se apoya ahora, en una Sentencia del Tribunal Supremo y yo empiezo ya a dudar en como va a terminar esto.

Si nos encontramos ante un supuesto similar, atendiendo a la versión de la Dirección General de Tributos, nos deduciríamos el gasto, pues en ningún momento se me va a sancionar por ello, no sin descartar, la posibilidad de que algún día, el Tribunal Supremo termine dictaminando que con la nueva Ley tampoco se consideran gastos fiscalmente deducibles y nos los regularicen.

Lo que dijo la Dirección General de Tributos, en resumen, es que, con la Ley actual, el gasto es deducible, no quiso entrar en que pasaba con la normativa anterior, y por tanto a sensu contrario, lo que se viene a entender, es que, bajo la normativa anterior, no eran fiscalmente deducibles.

De todas formas, disponemos de una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de fecha 20/07/2016 (Nº Rec. 5/2015) que viene a concluir, que son fiscalmente deducibles los intereses de demora, tanto con la normativa actual, como con la anterior.

OPERACIONES VINCULADAS.-

En materia de operaciones vinculadas, destaco una consulta de la Dirección General de Tributos que considero importante, concretamente la V0106-10, aunque no estoy de acuerdo en absoluto con el criterio, entiendo que puede ser interesante en algunos supuestos.

La consulta versa, sobre una sociedad profesional, que además tiene ingresos y gastos, por otra actividad, que no es la actividad profesional, por ejemplo, un médico que tiene su actividad profesional y además, tiene inmuebles alquilados, que le generan rentas positivas y negativas.

La pregunta que le hacen a la Dirección General de Tributos, es si debe de imputarse el 85 % (en fecha de formulación de la consulta, actualmente sería el 75 %) del beneficio derivado de la actividad profesional o de todo el beneficio (profesional + arrendamiento de inmuebles).

La respuesta de la Dirección General de Tributos, dejando entrever su afán recaudatorio, es que se aplicaría sobre todo el beneficio.

Ante esta respuesta, me gustaría saber, si el argumento hubiera sido el mismo, si en la actividad profesional hubiera habido beneficio y en la inmobiliaria pérdidas, pues en este caso, ¿aplicaría el 85% (hoy 75%) sobre el beneficio de la actividad profesional, o sobre el beneficio contable neto? Estoy convencido que, ante este caso, solo se habría tenido en cuenta el beneficio de la actividad profesional.

Bajo mi punto de vista, no hay ninguna duda, la regla que ahora tenemos en el artículo 18.6 de la LIS, está valorando, los servicios profesionales que presta el socio a la sociedad, luego si valoramos estos servicios, este porcentaje solo puede referirse al beneficio de esta actividad, no pudiéndose mezclar otra, pero también me gustaría dejar claro, que bajo mi punto de vista, si tuviera rentas negativas procedentes de otra actividad no profesional, aplicaría la consulta que he detallado en el párrafo anterior, pues nos lo han puesto a huevo.

En relación a las operaciones vinculadas, no podemos olvidar, lo referente a la restitución patrimonial, como vía para eludir la aplicación del ajuste secundario, algo no contemplado en la normativa anterior, pero que ahora si lo tenemos.

Ya sabemos que el ajuste primario (valoración a valor de mercado) nunca lo vamos a evitar, pero el ajuste secundario, que en ocasiones tiene unos efectos perniciosos, sí que podemos evitarlo, con la restitución patrimonial.

Recordar que el Reglamento ha sido muy generoso, en cuanto al momento que fija para que se lleve a cabo la restitución patrimonial, pues me permite hacerla antes de que se dicte el acuerdo de liquidación. Esto significa en un procedimiento inspector, que incluso después de la firma de las actas, podríamos llevar a cabo la restitución patrimonial y evitar la aplicación del ajuste secundario.

Cuestión distinta es la de cómo debe de producirse la restitución patrimonial, si debe de producirse una transferencia efectiva de fondos por la diferencia entre el valor pactado y el valor de mercado, o si es suficiente una anotación en cuenta, es decir, un reconocimiento del crédito o débito contablemente, cuestión que, a día de la fecha del presente post, aún no está resuelta.

También me parece interesante en materia de operaciones vinculadas, aunque en mi opinión, se ha generado cierta confusión, el párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF que se introdujo en la última reforma de la LIRPF. Este párrafo, ha venido a aclarar o a pretender aclarar, cuando las retribuciones que un socio percibe de una sociedad, tienen la consideración de rendimiento de actividad económica, no estando centrado en principio, solo en las sociedades profesionales, sino que lo que pretendía este artículo era resolver todas las situaciones, de retribuciones de un socio con su sociedad.

Este artículo, y sobre todo la interpretación que de este artículo ha dado la Dirección General de Tributos, ha venido a aclarar, que solo tenemos dos situaciones, una situación de una sociedad profesional con sus socios profesionales, en la que el socio, presta a la sociedad, el mismo servicio, que la sociedad presta a terceros, cayendo de lleno en el 27.1. 3º, considerándose que el socio percibe rendimientos de actividades económicas, y otra situación fuera de este caso, cualquiera que se pueda imaginar, donde se considera que lo que percibe el socio son rendimientos del trabajo.

En aplicación de este artículo, queda perfectamente delimitado, cual es el único supuesto, en que el socio, percibe rendimientos de actividades económicas.

Imaginemos el siguiente supuesto: Socio arquitecto, que trabaja para una sociedad inmobiliaria como arquitecto. En este caso el socio estaría prestando un servicio profesional a la sociedad, pero este servicio, no es el mismo que presta la sociedad a terceros, puesto que la sociedad se dedica a vender inmuebles, luego la retribución que percibe el socio de la sociedad, en este supuesto, tendría la calificación de rendimiento del trabajo. Cuestión distinta sería que este arquitecto, prestara sus servicios a una sociedad dedicada a prestar servicios de arquitectura, pues en este caso sí que su retribución tendría la calificación de rendimiento de actividades económicas.

También me parece interesante, una consulta de la Dirección General de Tributos, concretamente la V4951-16 de 15 de noviembre de 2016, pues incita a la confusión.

La consultante es una sociedad de asesoramiento fiscal, en la que el socio percibe retribuciones como socio profesional, y pregunta que si dichas retribuciones tienen la consideración de funciones de dirección, a efectos de la exención de patrimonio o reducción del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

La Dirección General de Tributos, contesta que la retribución que percibe por el ejercicio de las funciones profesionales, no se corresponde con funciones de dirección, luego no estarían exentas las participaciones de la sociedad.

En resumen y en mi opinión a esta respuesta de la Dirección General de Tributos, las retribuciones que percibe el socio como profesional, están vinculadas a una actividad que prácticamente seguro, va a cumplir los requisitos para que los elementos afectos a la actividad profesional, estén exentos de patrimonio. Si la actividad profesional, por cumplir los requisitos, está exenta de patrimonio, cuando vayamos a calcular las retribuciones que el socio percibe por las funciones de dirección, no tendría que computar estas retribuciones de actividades económicas, sino que las computaré de manera independiente, y de esta forma, la participación en la sociedad, siempre que se perciba algún tipo de retribución por funciones de dirección, sí que va a estar exenta del impuesto sobre el patrimonio, aunque las retribuciones que perciba como profesional, sean superiores, pues de cara al análisis del cumplimiento del requisito, esas retribuciones quedarán excluidas, no habiéndose percatado la Dirección General de Tributos de esta cuestión.

Ahora me gustaría centrarme en el supuesto de una sociedad profesional en la que la sociedad no aporta nada, o prácticamente nada. ¿Podríamos decir que la existencia de la sociedad es residual?

Pues sí, porque casi todo lo que se genera, por no decir todo, es a consecuencia del trabajo del socio y la sociedad no hace prácticamente nada.

El Tribunal Económico Administrativo Central, la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, se han pronunciado en relación a esta cuestión, y vienen a decirnos, que estamos ante una operación vinculada, analizando el servicio que el socio presta a la sociedad, determinando que se presta un servicio personalísimo, pues solo puede hacerlo este socio y nadie más. ¿Qué aportaría la sociedad para la generación de ingresos en esta estructura? Pues como podemos comprobar, nada y si aporta algo, sería irrelevante.

Ante esta casuística, deberíamos de aplicar un método de valoración en dicha operación vinculada, concretamente, el del precio libre comparable. ¿Tendríamos un comparable? claro que lo tenemos. ¿Cuánto le cobra la sociedad al tercero independiente? Este sería el comparable, corregido con los gastos que se ha imputado la sociedad (archiconocido caso Maxín Huerta, muy de moda en la actualidad y que se podría haber matizado en su día de haber estado bien asesorado).

¿Cuál sería el matiz, bajo mi punto de vista, muy importante que introduce la Sentencia de la Audiencia Nacional 83/2017 de 09 de febrero?

Dicha Sentencia, analiza la vinculación que se produce entre una misma persona, con dos sociedades. En una sociedad, es ella la que presta el servicio a un tercero en su integridad, pero como tiene demanda de otro tipo de servicios, crea otra sociedad, para la que contrata a personal que es el que se encarga de prestar el servicio al tercero.

A partir de aquí, ¿que deberíamos hacer? Aprovechar los argumentos jurídicos que esgrime la Audiencia Nacional en este caso, pues viene a decirnos que en el caso de la sociedad en la el socio lo hace todo, estaría claro, precio libre comparable, y el 100% que lo retire el socio. Pero en el supuesto en el que el servicio es prestado por el personal contratado, aquí la cosa cambia, pues quien presta el servicio son otros y no el socio único, por tanto, según dicha Sentencia, no se puede imputar al socio, el beneficio derivado de una actividad que están prestando otros. Esto lo deberíamos trasladar a una sociedad profesional en la que existen varios socios, o incluso, a sociedades en las que existen profesionales no socios.

Por tanto, esto nos llevaría a que, si tenemos servicios profesionales, imaginaros, un despacho de arquitectura, que desarrolla cinco proyectos distintos, y hay tres arquitectos y cada arquitecto ha participado en un proyecto y dos de ellos en dos proyectos. El que ha participado solo en un proyecto, puede con este criterio, decir que se le impute sobre el proyecto en el que ha participado, pero de los otros cuatro proyectos donde no ha participado, que no se le impute absolutamente nada, rompiendo por completo, la filosofía de actuación que tiene la Administración Tributaria actualmente.

A la vista de lo argumentado, con las sociedades profesionales, tendríamos por un lado, sociedades profesionales en las que se cumplen los requisitos del artículo 18.6 de la LIS, concretamente, mas del 75% de los ingresos proceden de una actividad profesional, se trata de servicios profesionales que prestan los socios y es una operación vinculada, al menos el 75% del beneficio se lo tienen que repartir los socios, la retribución de los socios no puede ser inferior a un límite que depende de que se tenga a otros profesionales no socios, o no se tenga, etc. Si cumplo estos requisitos, estaría bajo la cobertura de lo que en el ámbito tributario se llama puerto seguro.

Por otro lado, no deberíamos de olvidarnos de que el artículo 18.6 de la LIS, es un artículo que puede aplicar optativamente el contribuyente, no estaría obligado a aplicarlo, pues solo lo que se limita a decir, es que se considerará que la valoración pactada es a valor de mercado, de cumplirse los requisitos detallados en dicho artículo.

De no querer acogernos a este artículo, deberíamos de irnos al criterio general, que sería el de la valoración a valor de mercado. Aquí ya entraríamos en el juego, de que tendríamos que acreditar cual es el valor de mercado, algo tremendamente difícil.

EXENCION RENTAS TRANSMISION DE INMUEBLES (DA 6ª LIS).-

Recordar en relación a este apartado, pues han pasado ya seis años, que con motivo de la crisis económica por la que hemos atravesado, se abrió la posibilidad de que se adquirieran bienes inmuebles con una reducción del 50% en la venta posterior.

Es posible, que nos encontremos sociedades, que compraran bienes inmuebles durante este periodo, concretamente entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, y al venderlos ahora, puedan aplicar la reducción del 50% de las rentas positivas generadas, cuestión bastante interesante.

Inicialmente el establecimiento de dicha exención parcial, se incorporó al Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, pero ahora mismo, está en la Ley 27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades, en su Disposición Adicional Sexta.

Los inmuebles, para aplicar esta exención deben de cumplir una serie de requisitos, tales como: que se trate de inmuebles urbanos; que no sean existencias, que se adquirieran a título oneroso y que no se hayan adquirido o transmitido a personas o entidades de un mismo grupo conforme al art. 42 del Código de Comercio.

Si se hubieran efectuado, además, mejoras en los bienes inmuebles, durante el periodo comprendido entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, en mi opinión, también se aplicaría la exención del 50%, sobre la parte correspondiente a dicha mejora.

La exención se aplica solo a las rentas positivas, esto quiere decir, que, si pierdo, integro la totalidad de la pérdida.

También hay que tener en cuenta una cuestión importante, pues si me he beneficiado de amortización acelerada, o libertad de amortización, en el beneficio voy a tener dos partes: la parte que procede de la recuperación de la amortización que no he llegado a disfrutar, y la parte correspondiente al beneficio real por la plusvalía obtenida en la transmisión.

La parte del beneficio real se acogería a la exención, pero la recuperación de la amortización que he deducido de más aceleradamente, no se podría acoger a la exención.

RESERVA DE CAPITALIZACIÓN.-

Recordaros en relación a este apartado, que vamos acumulando años y las dudas que existían, se vienen manteniendo, pues no ha habido aclaraciones nuevas en el último periodo.

La reducción del 10% en base imponible del incremento de los fondos propios de la compañía es interesante, pero también implica un sacrificio importante para la empresa, pues la obliga a inmovilizar los fondos propios durante un periodo de 5 años, con lo cual a la hora de aplicarse se debe de tener en cuenta, pues evidentemente si decido inmovilizar estos fondos propios durante 5 años, dotar la reserva, no estaríamos ante una cuestión intrascendente.

En resumen, recordar que el incremento de los fondos propios en la declaración del impuesto sobre sociedades relativa al ejercicio 2017, sería el beneficio de 2016 que no haya ido ni a dividendos, ni a reservas legales o estatutarias.

Como decía anteriormente, todavía no se han terminado de resolver algunas situaciones, como, por ejemplo, lo que ocurriría en el caso de que se produzca una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, pues aún la Dirección General de Tributos, no se ha pronunciado al respecto, en el sentido de si dicha reducción de capital supondría una minoración de fondos propios a efectos del cálculo de la reserva de capitalización.

Se ha aclarado vía consulta de la Dirección General de Tributos, que cualquier aplicación a una reserva legal, no implicará un incremento de fondos propios. El ejemplo resuelto por la Dirección General de Tributos y que tenemos que entender plenamente aplicable para el caso de reserva de capitalización y/o nivelación que está expresamente contemplado, es el de deducción por reinversión que contemplaba la normativa anterior.

Otra cuestión que tenemos todavía pendiente de aclaración, aunque en mi opinión, sería fácilmente entendible, sería el supuesto de si cuando una reserva legal en un periodo impositivo pasa a reserva de libre disposición, genera un incremento de fondos propios a efectos de la reserva de capitalización. Mi opinión es que no, puesto que no hay aumento de fondos propios, solo se atiende a una reclasificación de la reserva, pero ante esta cuestión, hay quien defiende lo contrario, por la redacción tan confusa del artículo 25 de la LIS.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS.-

Este año ya si se aplica, con carácter general el límite del 70% para sociedades con el importe neto de la cifra de negocios inferior a 20 millones de euros, pasando al 50% para sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios se encuentra entre 20 y 60 millones de euros y el 25% para sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea igual o superior a 60 millones de euros.

Recordar, que incluso con la aplicación de estos límites, hasta 1 millón de euros, siempre se podría compensar, es decir, cuando la aplicación de este límite, me arroje una cifra inferior al millón de euros, hasta 1 millón de euros, siempre voy a poder compensar.

Señalar también y advertir, de que está muy de moda la venta de sociedades con pérdidas, pues hemos pasado de una crisis inmobiliaria brutal y tenemos un montón de empresas, sobre todo inmobiliarias, con unas pérdidas bestiales, que están empezando a ofrecerse a terceros como un negocio redondo.

Pues cuidado con esto, porque además, en el ámbito del sector inmobiliario, si tenemos en cuenta la consulta que describí al inicio del presente post, concretamente la V2329-16, donde se venía a argumentar que la mera tenencia de terrenos, sin haber promovido ni haberse desarrollado nada, nos lleva a la calificación de sociedad patrimonial, va a propiciar, que la pérdida patrimonial no sea compensable, por tanto, mucho cuidado con estas operaciones, porque tal y como está diseñado el artículo 26.4 de la LIS, sería muy difícil, que en las situaciones en las que se están ofreciendo la adquisición de estas participaciones, se pueda aprovechar la compensación de las bases imponibles negativas.

A continuación, me gustaría resumir la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 1510/2013 de fecha 04/04/2017 sobre la compensación de bases imponibles negativas, pues sinceramente, el uso que está haciendo la Administración Tributaria del artículo 119.3 de la LGT, en mi opinión, pasa de la calificación de abusivo, una barbaridad total y absoluta, pues se está interpretando que si se presenta una declaración de IVA fuera de plazo, al estarse ejercitando el derecho a la deducción del IVA soportado, fuera de plazo, no se podría ejercer dicho derecho, efectuándose una liquidación por el IVA repercutido indicado, sin tener en cuenta el IVA soportado.

Evidentemente, esto va en contra de toda la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pero ya os indico, que esto se está interpretando por la Administración Tributaria a unos niveles inauditos, pues el artículo 119.3 de la LGT no tiene esta finalidad y lo están llevando hasta su último extremo.

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, sobre la compensación de bases imponibles negativas, no es más que un ejemplo de cómo se puede llevar la aplicación del 119.3 de la LGT, a su último extremo y además con un criterio desafortunado.

En esta resolución, se plantea la casuística de una sociedad de capital que presenta su declaración del impuesto sobre sociedades y por el motivo que sea, no se percata de que no ha compensado unas bases negativas que tenía para compensar e ingresa. Al tiempo, una vez pasado el plazo reglamentario, se percata del error, y presenta una rectificación de autoliquidación, mediante la que pone en conocimiento a la Administración Tributaria de lo acontecido, pidiendo se aplique la compensación y solicitando devolución de ingresos indebidos por lo ingresado.

Tanto la Administración Tributaria, como el Tribunal Económico Administrativo Central, vienen a decir que esto no procede, al entender que se está ejerciendo el derecho a la compensación fuera del plazo reglamentario de la declaración, y por aplicación del artículo 119.3 de la LGT no se admite y se desestima.

En este caso, se aprovecha la presunción para analizar las cuatro situaciones, que se pueden plantear, en cuanto al ejercicio del derecho a la compensación, una vez superado el plazo reglamentario de presentación de la declaración:

1ª posibilidad: tenemos bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y la base imponible que declaro este año es negativa. Si declaro una base negativa, evidentemente, no puedo compensar bases negativas de ejercicios anteriores, luego no he ejercitado la opción de no compensar. Si posteriormente, fuera del plazo reglamentario, me doy cuenta del error, y declaro una base imponible superior, o me hacen una comprobación y me descubren una base imponible superior, como no ejercité la compensación, ni la dejé de ejercitar, podría hacerlo. Ejemplo: tengo bases negativas por importe de 100, declaro este año una base negativa de 10 y aparece la Administración Tributaria y me dice que la base negativa no es de 10, sino que es positiva en 30 unidades. Como no me pronuncié sobre la compensación porque mi base declarada fue negativa, podría insinuar la aplicación de los 30 que tenemos y no liquidar nada.

2ª Posibilidad: tenemos bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, presentamos base positiva y agotamos la compensación de la base positiva. Ejemplo: tengo una base positiva por importe de 100, declaro este año una base positiva de 10 y la compenso en su totalidad, declarando base 0. El posicionamiento del Tribunal Económico Administrativo Central, es que se ha manifestado la voluntad de compensar toda la base imponible positiva posible, luego si después aparece la Administración Tributaria, y en lugar de admitir la base de 10 nos dice que asciende a 30, se podrían compensar los 20 que está incrementando la Administración, pues se manifestó que se quería compensar todo.

3ª Posibilidad: tenemos bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 100, presentamos una base positiva de 20, pero como tengo retenciones y pagos fraccionados de 2, dejo una cuota de 2 para no pagar nada este año, y no voy a pedir devolución porque no quiero, ya está pagado, compensando lo necesario para que nos quede la cuota de 2. Ante este supuesto, el posicionamiento del Tribunal Económico Central sería, que por no haber compensado toda la base que se podía, esto quiere decir que no se quería compensar, luego como la Administración Tributaria incremente la base en un procedimiento de comprobación tributaria, no podremos compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes. Esto vuelvo a reiterarme, en el ámbito del Impuesto Sobre Sociedades, no se sostiene.

4ª Posibilidad: No haber presentado declaración. En mi opinión, este hecho llevaría acarreado la correspondiente infracción. El artículo 119.4 de la LGT, está muy claro, pues viene a decirnos, que, en un procedimiento posterior, se tiene que admitir la compensación de bases pendientes o de deducciones pendientes, salvo que, una vez iniciado el procedimiento, se haya presentado una autoliquidación con las bases negativas, o con las deducciones pendientes. No tendríamos problema de ajustarnos a lo que dice la LGT.

APLICACIÓN TIPO IMPOSITIVO REDUCIDO DEL 15%.-

Concluyo con una llamada de atención en algo que es importante, pues la posibilidad de aplicar, aunque sea por un periodo de dos años, un tipo impositivo del 15%, es bastante interesante.

No desaprovechemos, los años en los que vamos a aplicar este tipo impositivo reducido, pero, sobre todo, no caigamos en situaciones en las que pensemos que estamos al amparo de esta norma, cuando realmente no lo estamos.

Cabe destacar, 2 situaciones, sobre todo, que tenemos que diferenciar claramente, donde no cabría la aplicación del tipo reducido:

1. La actividad se venía ejerciendo por una persona o entidad vinculada y se transmite por cualquier negocio jurídico a la entidad de nueva creación. En este caso, no procedería la aplicación del tipo reducido del 15%.

2. Una persona física, venía desarrollando esa misma actividad, y pasa a tener mas del 50% de la sociedad de nueva creación.

La Dirección General de Tributos, ha venido a pronunciarse, cuando le han preguntado si una persona física que viene desarrollando una actividad, y constituye una sociedad con otra persona al 50%, puede aplicarse el tipo reducido del 15%.

Aquí la Dirección General de Tributos, ha concluido afirmativamente, al no tener más del 50%, pero cuidado, siempre y cuando no se encuentre en el caso 1, es decir, si el negocio se transmite desde la persona física a la entidad de nueva creación, no estaríamos en este caso, sino en el caso 1.

El caso 2 concurre, cuando la persona física venía ejerciendo una actividad, cesa, y se crea algo que no tiene nada que ver, aunque se trate de la misma actividad, que se venía ejerciendo, ostentando en esta sociedad la persona física más del 50% de participación. Como se haya producido una transmisión del negocio, aunque el socio ostente menos del 50%, nos tendríamos que olvidar de la aplicación del tipo reducido del 15%.

Para no extenderme mucho más, animaros a completar este post, con el que ya publiqué el año pasado, en relación al impuesto sobre sociedades 2016, y que podréis visualizar a través del siguiente enlace: http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/impuesto-sobre-sociedades-2016-aspectos-destacados/, donde además de aludir a algunas consultas, resoluciones y sentencias relevantes, complementarias a las aquí descritas, vengo ha profundizar, en cuanto a las deducciones a aplicar en impuesto sobre sociedades 2017, que como ya indiqué al inicio del post, y debido a la calma legislativa en el ámbito fiscal de la que gozamos en estos últimos años, podrían ser de perfecta aplicación al impuesto sobre sociedades 2017.

También me gustaría animaros a visualizar las novedades obradas en el ámbito contable, a las que ya aludí en un post anterior, y que podréis visualizar a través del siguiente enlace: http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/importantes-novedades-respecto-a-la-formulacion-de-cuentas-anuales-cambios-en-la-normativa-contable/, pues nos ayudarán a reforzar nuestros conocimientos contables, en cuanto a lo no regulado por la normativa fiscal, y que debemos de tener muy presente, a la hora de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades a partir del resultado contable.

Mucho ánimo, pues ya queda menos para disfrutar de unas merecidas vacaciones, y que mejor, que hacerlo desde la tranquilidad, de haber dado lo mejor de nosotros mismos como profesionales, en cuanto a una de las últimas obligaciones tributarias de mayor relevancia del año, como es nuestro querido impuesto sobre sociedades.

Recibid un cordial saludo,

Pascual López Villén
Auditor de Cuentas – Economista – Gestor Administrativo. –
Twitter: @eco12_
Facebook: https://www.facebook.com/pascual.lopezvillen

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