Planificación Empresarial Óptima. Mañana Podría ser Tarde.

Hola a tod@s:

No hay día en el que últimamente no me trasladen desde el sector empresarial, sus inquietudes en cuanto al presente y futuro de la empresa, y en el que yo les responda lo mismo: “mañana puede ser tarde”.

Como ha sido una constante a lo largo de los numerosos post relacionados con las reestructuraciones empresariales y la planificación en la empresa familiar que he venido publicando, vengo nuevamente a matizar que toda planificación conlleva un tiempo y que se debería planificar en el medio y largo plazo, y nunca en el corto plazo, pues las prisas nunca ayudan en este tipo de procesos.

La planificación suele ser compleja, pues se activan prácticamente la mayoría de los impuestos que actualmente componen el sistema tributario, debiendo conocer impuesto sobre la renta de las personas físicas, impuesto sobre sociedades, iva, sucesiones, donaciones, y todo en su conjunto.

Yo siempre comento lo mismo, cuando decimos u oímos, que en ciertas comunidades autónomas las donaciones no tributan, y todo el mundo se lanza a donar, podemos encontrarnos con un disgusto para el donatario. Las donaciones no tributan en algunas comunidades autónomas de padres a hijos, en sede del donatario (el que recibe), pero sí en sede del donante de bienes, en lugar de tesorería, pues tributaría en renta hasta un 26%, y además tributaría la correspondiente plusvalía municipal, con lo cual, hay que analizarlo todo en su conjunto, al igual que ocurre con la planificación de la empresa familiar.

Esto se complica más, pues entran en juego un montón de impuestos cedidos (impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto sobre el patrimonio, impuesto sobre la renta de las personas físicas, e impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), y hablamos de 17 comunidades autónomas, cada una de ellas con su propia normativa que deberíamos de conocer a la perfección.

Además todo esto, lo deberíamos encuadrar dentro de un protocolo familiar, pues las familias crecen y a la vez suelen sucederse los problemas.

A continuación, intentaré ir esbozando de forma sencilla, los distintos aspectos a tener en cuenta, y los últimos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, y Jurisprudencia al respecto, que vienen a actualizar aquellas cuestiones que ya tuvimos en cuenta en post anteriores, de recomendada lectura:

http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/aplicamos-correctamente-el-regimen-fiscal-especial-en-supuestos-de-reestructuracion-empresarial-casos-de-aplicacion-practica/

http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/procesos-de-reestructuracion-empresarial-fiscalidad-vs-realidad-economica/

Sobra indicar, que cuando pensamos en transmitir actividad o reorganizar la actividad que venimos desempeñando a título particular, de cara a hacerla más eficiente, comienzan a planear una serie de tributos, y ya a nadie se le escapa, que de no entrar en juego el régimen fiscal especial de diferimiento de la plusvalía que se pone de manifiesto en el desarrollo de estas operaciones, muy poquita gente se plantearía llevarlas a cabo.

Simplemente recordar, que para poder aplicar régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, conforme a lo dispuesto en el art. 37.1.d) de la Ley 35/2006 de IRPF, deberíamos aportar, ramas de actividad, acciones o participaciones y otros elementos patrimoniales (que no sean rama de actividad) conforme a lo dispuesto en el Art. 87 LIS y es necesario que la entidad que recibe la aportación, sea residente en España, o tenga establecimiento permanente radicado en España, al que se afecten los bienes aportados, y la persona que realice la aportación, participe en al menos un 5% de los fondos propios, de la entidad que recibe la aportación, después de realizarla. Si lo que se aportan son participaciones en entidades, además de estos dos requisitos, se desplegarían otros requisitos adicionales: Se debería de aportar como mínimo un 5% de la participación, y esta participación, se tiene que haber poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de la aportación, y a la sociedad de cuyos títulos se aportan, no le debe de ser de aplicación el régimen de AIE, UTE, ni debe tratarse de una sociedad patrimonial, según el impuesto sobre el patrimonio.

Si lo que se aportan son elementos distintos de las participaciones, se exige que estén afectos a actividades económicas, cuya contabilidad se lleve conforme a lo establecido en el código de comercio.

Es importante que quede claro, que este régimen de diferimiento fiscal, alcanza a las ganancias patrimoniales, pero no a los rendimientos de actividades económicas, y esto puede suponer un problema, cuidado cuando se pretenden aportar existencias, pues a estas no se les aplicaría el régimen de diferimiento (Consulta Vinculante DGT V3153-16).

Cuando nos organizamos a través de sociedades de capital, lo normal es que una sociedad pertenezca a varios socios, y existan varios bloques familiares, y cada bloque familiar tenga su propia sociedad de capital. Si constituimos una sociedad holding donde participe cada una de las sociedades familiares, y esta a su vez sea la tenedora de la totalidad de la participación social de las sociedades operativas que tienen el grueso de la actividad económica y que cuelgan por debajo, seremos mucho más eficientes a efectos fiscales, tributando el reparto de dividendos entre empresas un 5% desde el presente año 2021, por tanto, un 5% del 25% del tipo impositivo, que vendría a representar un 1,25% de tributación, ya no opera la exención plena, pero si el dividendo lo recibiera directamente el socio persona física, tributaría en el tramo del 19% al 26%.

Con la constitución de la sociedad holding intermedia, eliminaríamos conflictos en cuanto al reparto de dividendos, pues no irían directamente a sede del socio persona física, además si la persona física tiene una sociedad de capital directamente, y quiere financiar a esta sociedad vía préstamo, veremos que esto puede ser muy caro para la persona física, mientras que si tenemos esta estructura de holding y filiales, y alguna de ellas precisa liquidez, aunque sea una entidad vinculada, al tributar al 25% sendas compañías, tendríamos un gasto para una, e ingreso para otra al 25%, siendo esta operación de financiación entre sociedades neutral fiscalmente. Además, si la holding ostenta una participación de más del 75% de las filiales, estaríamos de enhorabuena, pues si unas de las sociedades tienen pérdidas, y las otras tienen beneficios, se podrían compensar, mientras que de no disponer de esta estructura, no podrían compensarse, y toda esta planificación, seria cuasi imposible, de no operar el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

Recordar simplemente, que para cumplirse el requisito de la exención del 95% del dividendo se deben cumplir los siguientes requisitos:

1.- Que se tenga una participación directa o indirecta del 5% o superior, cuando sea exigible el dividendo.

2.- Haber mantenido esas participaciones de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que es exigible el dividendo, o en su defecto, en caso de no haberse cumplido el año, me permite la norma aplicar la exención si se tiene previsto mantener esa participación durante un año, y el plazo se cumple a posteriori.

3.- Si estamos ante un grupo empresarial, el plazo del año se computa desde que fueron poseídas por primera vez esas participaciones.

En caso de que la entidad participada se encuentre fuera de España, para que el dividendo que reparta la sociedad no residente quede exento, es necesario que haya convenio para evitar la doble imposición, y en caso de no existir convenio, tendríamos que probar que en ese País donde radica la entidad no residente, al menos existe un impuesto parecido al impuesto sobre sociedades, con tributación nominal de la menos un 10%. Esto nunca se aplicaría a una entidad radicada en un paraíso fiscal.

Si transmitimos las participaciones sociales en sociedades, tributamos por el beneficio de forma parecida a lo que hemos comentado en relación al dividendo, si tenemos una participación igual o superior al 5%, aplicaríamos la exención del 95% para evitar la doble imposición, salvo que las participaciones a transmitir sean de sociedad patrimonial, donde no podría aplicar la exención por la plusvalía tácita. Si transmitimos las participaciones sociales y obtenemos pérdidas, no sería deducible dicha pérdida, salvo liquidación de la compañía y que dicha liquidación no sea por aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

Si tenemos una participación inferior al 5% tributaríamos en su totalidad, aunque sí que sería deducible la pérdida en caso darse este supuesto. Si hablamos de pérdidas en caso de grupo mercantil, dicha pérdida no sería deducible hasta que no se produjera ulterior transmisión a un tercero independiente.

Cuidado con las sociedades holding, que como sabemos desde la perspectiva del impuesto sobre sociedades, son aquellas sociedades donde al menos el 70% de su beneficio o más, procede de los dividendos de la filial, o de los beneficios de la venta de participaciones en las filiales, no tendría actividad económica de tratarse de una holding pura, simplemente sería la tenedora de participaciones en las filiales. Por tanto, si se cumple esta cuestión, hablaríamos de sociedad holding, y tendríamos que ver si se cumple el requisito de participación indirecta en al menos un 5% o más en las filiales de la holding.

Si la holding fuera la dominante de un grupo mercantil, los ingresos del 70% ya no se mirarían en la holding, sino en el grupo mercantil. Aunque se trate de una holding por cumplir los requisitos, ya no habría que ir a la participación indirecta, sino a la participación directa con la holding dominante del grupo mercantil.

Todos coincidiremos que hasta ahora era muy habitual montar estructuras verticales de sociedades, con varios niveles hacia abajo, pero desde inicio de 2021, la tendencia cambia, pues al no existir exención plena, cada vez que se sube dividendo entre los distintos niveles, estaríamos tributando al 5% del dividendo por el tipo impositivo aplicable, por ello es más recomendable configurar a partir de ahora, estructuras horizontales con “forma de peine”.

También tenemos que tener en cuenta que cuando precisamos liquidez, y acudimos a la financiación interna, es mucho más recomendable que el prestamista sea una sociedad que una persona física, pues aunque hablamos de operaciones vinculadas, los intereses de un préstamo entre empresas son ingresos al tipo del 25% para el prestamista y gastos al tipo del 25% para el prestatario sin limitación hasta 1.000.000 €, mientras que si el préstamo a la sociedad lo hace una persona física, los intereses tributarían en sede de la persona física del 19% y hasta el 26% en la parte del ahorro, pero cuidado, todo interés que exceda de multiplicar por 3 los fondos propios de la prestataria, tributaría en la parte general del IRPF, hasta el 45%. Para el prestatario los intereses serían igualmente gastos al tipo del 25% sin limitación hasta 1.000.000 €, la diferencia se encuentra en la tributación en sede del socio prestamista.

Es muy importante recordar los beneficios de la consolidación fiscal, pues si configuramos un escenario donde la sociedad holding posee más del 75% del capital de las filiales, podremos consolidar fiscalmente, de manera que las perdidas en unas se puedan compensar con los beneficios en otras, determinando la base imponible del grupo consolidado, reduciendo considerablemente la factura fiscal en muchos casos.

Todo esto que hemos comentado con anterioridad, se enmarca dentro de lo que conocemos como operaciones de reestructuración empresarial, con el objetivo de diferir rentas cuando decido optimizar y reorganizar mi estructura empresarial, de manera que si aplico el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, la entidad transmitente por la plusvalía que obtenga no va a tributar ahora, los socios, al canjear sus participaciones sociales no van a tributar, puesto que las participaciones nuevas las van a valorar por el precio de las que entregan con su fecha de antigüedad, y la entidad adquirente, aunque contablemente valore a valor de mercado, fiscalmente va a tener en cuenta los valores de la entidad transmitente. Como los bienes adquiridos la sociedad adquirente los contabiliza a valor de mercado, surgirán diferencias conforme se vayan amortizando, al no coincidir el valor contable con el fiscal, tributando el beneficio diferido cuando la adquirente transmita.

En cuanto a la deducibilidad del IVA en la sociedad holding, habría que estar a lo dispuesto en Resolución 398/2016 del TEAC, de 26 de febrero de 2020, en la que se viene a diferenciar si estamos ante una holding pura, cuya actividad consiste en la mera tenencia de participaciones en las filiales, su venta ocasional, o cobro de dividendos, en cuyo caso no reuniría la condición de empresario o profesional y no podría deducirse el IVA soportado, a diferencia de la holding mixta, que además de la tenencia de participaciones en las filiares, prestaría servicios de gestión a las mismas (tales como contabilidad, arrendamiento de locales, tareas administrativas, etc.), por tanto, al realizar estas actividades económicas, repercutiría IVA por los servicios prestados a las filiales y sí que se podría deducir el IVA soportado, aplicando prorrata en caso de prestar servicios a unas filiales y a otras no.

Cuando hablamos de aportaciones no dinerarias especiales, recordar que una vez realizada la aportación, el transmitente debe de ostentar una participación en los fondos propios de la entidad adquirente de, al menos, el 5%.

En sociedades, la norma no exige que la participación recibida, sea de, al menos el 5%, sino que sea cual sea el porcentaje que se recibe en el momento de la participación, el porcentaje del transmitente en el capital de la entidad que adquiere el elemento patrimonial, después de la aportación, sea del 5%. Según criterio de la Dirección General de Tributos, en consulta V1215-08, si el transmitente antes de realizar la aportación ya ostenta el 5%, se entiende cumplido este requisito.

Si hablamos de aportaciones de participaciones en el capital de otras entidades, entre sociedades, no sería necesario aportar, al menos, un 5% de la participación. En caso de que el aportante sea persona física, sí que se requiere que las participaciones aportadas sean, al menos, de un 5% y un año de antigüedad.

Imaginemos uno de los supuestos que suelen llegar al despacho de vez en cuando:

Persona física A, decide comprar la participación que tiene Persona física B en Sociedad X. Inmediatamente Persona física B, se dirige a su asesor fiscal, y le pregunta que cuanto le cuesta venderle su participación en Sociedad X a Persona Física A.

Respuesta rápida y poco meditada: La diferencia entre lo que le costó la participación y el valor teórico de su participación a día de hoy en Sociedad X, tributando a un 26%.

Respuesta recomendada: Persona física B constituye una sociedad de capital, en caso de no tener constituida ninguna previamente, o en caso de no querer mezclar con otras cuestiones, y aporta las participaciones que ostenta en la Sociedad X a esta nueva sociedad, mediante una aportación no dineraria especial acogida al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Se transmite el 100% (más del 5%) y se difiere tributación, aquí no se tributa. Como tengo más del 5% y más de un año de antigüedad (me subrogo a la antigüedad que tenga la persona física) por tanto, se podrían transmitir estas participaciones a la Persona física A, que tendría Sociedad X, a coste cero, por la exención en sociedades. En IRPF de la Persona física B se aplicaría diferimiento, y solo se tributaría por el 5% del beneficio obtenido. Únicamente tendríamos que tener cuidado, si la sociedad de nueva creación a la que se aportan las participaciones de la sociedad X, transmite a Persona física A antes de 2 años, pues en este caso no se podría aplicar la exención por doble imposición por la parte que difirió la persona física, tendríamos que esperar dos años y un día, de ahí lo que he comenzado diciendo al inicio del post, pues las planificaciones fiscales siempre deben de hacerse a medio o largo plazo.

De haberse aportado previamente las participaciones de la Persona Física B en Sociedad X a esta sociedad preexistente o de nueva creación, probablemente ya se estaría en disposición de transmitir la participación a Persona Física A en el momento pretendido, sin necesidad de esperar estos 2 años y un día, evitando igualmente que se pudiera cuestionar por parte de la Agencia Tributaria, la existencia de motivo económico válido en la configuración de esta operación.

También suelen ser habituales los supuestos de canje de valores, cuando por ejemplo una empresa quiere conseguir el control de otra (más del 50%) adquiriendo al resto de socios participación a cambio de participaciones de la primera.

En estos casos, permite la norma, que los socios aportantes, sean personas físicas o jurídicas, no tengan la obligación de participar al menos en un 5% en la sociedad a la que aportan su participación, ni que tampoco las participaciones aportadas representen al menos el 5% de la sociedad que se pretende controlar.

Cuando hablamos de canje de valores, no debemos de cumplir tantos requisitos, para poder aplicar el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

En cuanto a las escisiones, debemos de estar muy atentos a lo que ya venía a manifestar en este post, no es lo mismo hablar de escisión (separación) que de fusión (unión), pues la escisión no está tan bien vista como la fusión de cara a la Agencia Tributaria.

Por ejemplo, en determinadas actividades profesionales, suele ser cada vez más habitual, que aparezca en un momento dado un comprador, que pretenda adquirir la actividad pero no le interesen los inmuebles, por lo tanto si esto se planifica con tiempo, se podría llegar a la siguiente conclusión:

Si yo persona física, ostento el 100% de una sociedad de capital donde desarrollo actividad y además tengo un local afecto donde vengo desarrollando la actividad, podría aportar el local a una nueva sociedad B donde también participe al 100% respetando la proporcionalidad cuantitativa y cualitativa (no importaría que el inmueble no constituyera rama de actividad, pues en escisión total, los patrimonios segregados no tienen por qué constituir rama de actividad, aunque sí que debe de existir motivo económico válido DGT V1984-10), y la actividad a otra sociedad de capital C donde también participe al 100%.

La fusión como he indicado, se considera mucho mejor vista que la escisión, pues lo que pretendemos es crecer para hacernos más competitivos.

En una fusión básicamente, la entidad absorbida, dará de baja su balance por el valor contable, dará de baja el patrimonio neto, y no tributará por la diferencia entre valor contable y valor de mercado. Los socios de la entidad absorbida canjearían sus participaciones con las de la entidad absorbente, valorándose las participaciones nuevas por el mismo valor que tenía en la sociedad absorbente, no tributando por la plusvalía obtenida en el canje. La entidad absorbente ampliaría capital por el valor razonable de la entidad absorbida, valorando los activos y pasivos adquiridos por los valores contables que tenían en la entidad absorbida.

A la hora de planificar en la empresa familiar, como ya indicaba al inicio del post, no podemos olvidar que prácticamente se activan la mayoría de los impuestos que actualmente componen el sistema tributario, y es por ello, por lo que también debemos de tener muy en cuenta en IVA el supuesto de no sujeción (art. 7.1º LIVA).

Este supuesto de no sujeción tiene como finalidad principal el facilitar la transmisión de empresas, o ramas de actividad en empresas, sin sobrecargar la tesorería del adquirente con una carga fiscal, aunque pudiera deducir con posterioridad ese IVA soportado.

Aquí debemos de ir caso por caso, y tenemos que tener especial cuidado con los inmuebles, pues sin en la unidad económica autónoma susceptible de desarrollar actividad por sus propios medios, va incluido un inmueble y se aplica la no sujeción, los inmuebles pasarían a tributar por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Art. 7.5 LITPAJD).

Si estamos ante este supuesto, para evitar esta tributación, deberíamos analizar si conviene quebrar de alguna manera esa unidad económica autónoma susceptible de desarrollar actividad por sus propios medios, y transmitir un conjunto de elementos aislados en aplicación de las reglas generales del impuesto.

Otra cuestión importante a tener en cuenta, es los trabajadores, ¿debemos subrogarlos o no?: Tendremos que analizar si los trabajadores son necesarios para el normal funcionamiento de la sociedad, o no. La Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V0175-20) viene a concluir que el hecho de no cederse la totalidad del personal, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción, si se cumplen el resto de requisitos, y entiende que con subrogar a los trabajadores necesarios para continuar con el normal funcionamiento de la actividad, sería suficiente.

En relación a la aplicación del supuesto de no sujeción hay muchísima casuística y tendríamos que ir por tanto, al análisis pormenorizado de cada supuesto, pero a grandes rasgos, si transmitimos una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar actividad por sus propios medios, como su propio nombre indica, deberíamos poder cerrar el negocio un día y poder continuar en el ejercicio de la actividad normalmente al día siguiente una vez transmitida toda la unidad, este es el símil que yo siempre utilizo al respecto.

En cuanto a la transmisión de participaciones en la empresa, todos conocemos que la propia normativa de IVA y la propia normativa de ITPAJD, posibilitan la exención del impuesto en este tipo de operaciones, pero cuidado cuando este tipo de operaciones vengan a encubrir la transmisión del dominio sobre bienes inmuebles, en cuyo caso se tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o IVA (dependiendo de si se trata de una primera o segunda transmisión del inmueble) aplicando el tipo de gravamen que correspondiera a los inmuebles. Debemos estar atentos a lo dispuesto en (art. 108 LMV, actual 314 RDL 4/2015) y a los distintos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (DGT V1944-17).

Para que entre en juego la tributación en este tipo de operaciones:

  1. Debería de transmitir participaciones alguien que adquiera el control (+50%) de una entidad, y si ya antes tenía el control, que aumente su capital en esta compañía, cuyo activo esté compuesto en, al menos, un 50% por inmuebles radicados en España, que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales.
  2. En caso de no existir inmuebles radicados en España no afectos, pero sí participaciones de filiales cuya activo esté compuesto en, al menos, un 50% por inmuebles radicados en España, que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales.
  3. Cuando se transmitan valores recibidos por una aportación de inmuebles en la constitución de una sociedad o en la ampliación de capital, siempre que los bienes inmuebles no se afecten a actividades empresariales y que, entre la fecha de aportación y la de transmisión, no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

Cuando una adquisición de valores pasa a tributar en la modalidad de TPO del ITPAJD, tal y como ha dejado sentado el Tribunal Supremo recientemente, la base imponible se calculará en función del porcentaje total de participación que se pase a disfrutar en el momento en el que se obtiene el control de la sociedad.

El pronunciamiento de la Dirección General de Tributos, en cuanto al criterio de afectación de inmuebles a actividades económicas, es que deberemos de estar a la definición de IVA, y ello porque el artículo 314 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta, y no en la directa, que básicamente se viene a resumir en que los inmuebles si son de mi actividad económica se considerarían afectos, y los alquilados también, tenga persona contratada o no, pues en IVA si tenemos un inmueble en alquiler, ya seríamos sujeto pasivo.

Tendremos que analizar caso a caso, pero la organización de una actividad a través de una sociedad de capital, suele gozar, en general, y con la prudencia debida, de una serie de ventajas que me gustaría destacar:

Tipo reducido al 15% en impuesto sobre sociedades para entidades de nueva creación, siempre y cuando se esté a lo preceptuado en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) que viene a disponer: “’1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. 

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”

En caso de no poder aplicar el régimen reducido en el IS, o de haber transcurrido el periodo máximo de aplicación, pasaríamos al tipo general del 25%, pudiendo irnos a unos tipos generales muy superiores en renta, dependiendo de la base a liquidar.

  • Durante los 3 primeros ejercicios en los que se obtiene beneficio, en las entidades de nueva creación, no hay límite a la compensación de bases imponibles negativas, y no hay límite temporal para la compensación, aunque queden limitadas cuantitativamente en función del importe neto de la cifra de negocios a 1.000.000 €, mientras que en IRPF tengo solo 4 años para poder compensar pérdidas.
  • En sociedades podemos aplicar reservas de capitalización y nivelación, a diferencia de IRPF, donde no podría aplicar este incentivo fiscal a pesar de cumplir los requisitos de ERD.
  • En sociedades, gozamos de muchos regímenes especiales, por ejemplo el de arrendamiento de viviendas, con bonificación del 85%, el de asociaciones, fundaciones, etc.

En relación al régimen especial de arrendamiento de vivienda, en mi opinión, resulta de especial interés, siempre y cuando el beneficio derivado del alquiler de vivienda supere el 55% de los beneficios totales que exige la Ley, el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento sea en todo momento igual o superior a 8, y las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años, pues además como he indicado anteriormente se podría disfrutar de una bonificación del 85% sobre las rentas del alquiler percibidas.

Recientemente he analizado un caso que a continuación, vengo a poner de ejemplo, y que me gustaría trasladaros, al hilo de esta cuestión:

En este caso concreto, un matrimonio casado en régimen de separación de bienes, viene alquilando multitud de viviendas, algunas de ellas de titularidad compartida, tributando cada uno de ellos en IRPF por el cómputo de rentas obtenidas, como rendimiento de capital inmobiliario, sin haber planificado previamente de manera óptima.

Mi recomendación en este caso, es que tendríamos que previamente analizar cada casuística con la prudencia debida, pero a grandes rasgos, se podría aconsejar constituir una comunidad de bienes, y que cada cónyuge aportara sus inmuebles, en estos casos la afectación de un bien privativo a una actividad económica, no tendría consecuencias fiscales. Así se establece en el artículo 28.3 LIRPF: “La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio”.

Sería la comunidad de bienes, la que contrataría a un trabajador a jornada completa para que gestionara todos sus alquileres, cumpliendo así con el requisito para que el alquiler sea calificado como de actividad económica (artículo 27.1 LIRPF), siendo los costes laborales (sueldo y seguridad social) fiscalmente deducibles.

Al ser el número de inmuebles elevado, y el volumen de ingresos que éstos generan significativo, la Agencia Tributaria, difícilmente podría discutir la necesidad de dicha estructura mínima de medios humanos, y por tanto debería aceptar que se está llevando a cabo una actividad económica.

Transcurridos tres años desde de la contratación del trabajador y el inicio de actividad económica, lo ideal sería aportar la cuota de la comunidad de bienes, a una sociedad de capital, y aplicar en caso de cumplirse los requisitos aducidos con anterioridad, el régimen especial de arrendamiento de vivienda.

La norma entiende que no ha existido afectación, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta, antes de esos tres años no debería de aportarse la cuota de la comunidad de bienes a una sociedad mercantil. En este punto el criterio de la DGT: “cuando se aporten por los comuneros su respectiva cuota de participación en la Comunidad de Bienes el requisito de participar en la entidad adquirente en, al menos, un 5% se deberá de cumplir de manera individual en todos los comuneros aportantes” (DGT V1488-18).

De esta manera, sí se cumpliría el requisito para aplicar el artículo 87.2 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades y diferir la plusvalía en el IRPF y podría aplicarse el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, teniendo en cuenta el transcurso de los 3 años desde la afectación particular al patrimonio empresarial.

No obstante, en este caso, se debe de tener en cuenta, que habrá de tributarse por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), siempre que el municipio lo tenga regulado y, además, no se produzca una pérdida. La Dirección General de Tributos (V3153-16), entiende que cada comunero individualmente considerado, está aportando su respectiva cuota ideal de participación en la comunidad de bienes, por tanto, no constituye rama de actividad, no pudiendo subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, y se devengaría la plusvalía municipal. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, determinaría la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes codueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En nuestro caso concreto, los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% de la sociedad de nueva constitución.

Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En consecuencia, quien aporta a la sociedad mercantil son los comuneros, concretamente su parte alícuota de la comunidad de bienes, por ello quienes reciben las participaciones son los comuneros y no la comunidad de bienes. Cuando los comuneros vendan las participaciones adquiridas en la entidad mercantil es cuando se producirá la tributación de la ganancia, diferida en el momento de la aportación.

En definitiva, como lo que se aporta no es una rama de actividad sino la parte alícuota de la comunidad de bienes no podría aplicarse la exención en el Impuesto municipal.

A pesar de ello, nos sorprenderíamos si mostramos la comparativa de situación inicial, explotando el patrimonio inmobiliario directamente como persona física y sin realizarlo como actividad económica, con la situación final derivada de una planificación fiscal óptima, explotando el patrimonio inmobiliario a través de una sociedad inmobiliaria que cumpla con todos los requisitos para considerase empresa familiar y disfrutar de los respectivos beneficios fiscales.

Una cuestión que considero interesante y que me gustaría mencionar, pues me la suelen preguntar con frecuencia, es la de si es posible considerar al administrador único de la empresa que ejerce las funciones de dirección, como el trabajador a jornada completa para considerar que se realiza la actividad económica de arrendamiento. En relación a esta cuestión, tendríamos que estar a la jurisprudencia y la doctrina de la Dirección General de Tributos en sus sentencias y consultas vinculantes más recientes, habiendo aceptado el cumplimiento de los requisitos en la figura del administrador-trabajador, en los supuestos de que exista un contrato laboral y a jornada completa, percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento, y, por tanto, distintos de los derivados de su mera pertenencia al órgano de administración (Consulta vinculante V2325-20, del 2020).

También conviene significar que en impuesto sobre sucesiones y donaciones, en el caso anteriormente expuesto, se podrían aplicar reducciones del 95% para las adquisiciones mortis causa de una empresa individual, negocio profesional, o participaciones en entidades (pudiendo llegar al 99% en algunas comunidades autónomas), y reducciones del 95% para las donaciones de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (pudiendo llegar también al 99% en algunas comunidades autónomas). Para ello, tendremos que estar a lo regulado en art. 20.2 LISD para las adquisiciones mortis causa, y a lo regulado en art. 20.6 LISD para las adquisiciones inter vivos, sin perjuicio de que cada comunidad autónoma pueda regular mejoras o reducciones propias.

En adquisiciones mortis causa, para poder aplicar la reducción del 95% en adquisiciones de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades, se tienen que dar los siguientes requisitos:

  • Hay que gozar de exención en el impuesto sobre el patrimonio, desde 01 de enero y hasta fecha de fallecimiento, así se pronuncia la DGT en consulta vinculante V5089-16.
  • Los adquirentes deben ser los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida.
  • Se tiene que mantener la adquisición durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de este plazo.
  • El adquirente, no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.

En adquisiciones inter vivos, para poder aplicar la reducción del 95% en adquisiciones de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades, se tienen que dar los siguientes requisitos:

  • Hay que gozar de exención en el impuesto sobre el patrimonio, desde 01 de enero a 31 de diciembre del año anterior al que se realiza la donación.
  • Los adquirentes deben ser los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida.
  • El donante tiene que tener 65 o más años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
  • Si el donante viene ejerciendo funciones de dirección y cobrando por ello una retribución deberá deja de hacerlo.
  • En cuanto al donatario, al igual que ocurría en las adquisiciones mortis causa, se exigirá el requisito de mantenimiento durante 10 años siguientes, aunque con una diferencia importante en cuanto a la adquisición mortis causa, y es que se exige que el donatario mantenga el derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante el mismo periodo.
  • El donatario, no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.

Como hemos observado, para poder aplicar las reducciones tanto en adquisiciones mortis causa como en adquisiciones inter vivos, debemos de cumplir ciertos requisitos fundamentales que vinculan al impuesto sobre el patrimonio, del que a continuación daré unas breves pinceladas, para el supuesto de que la actividad se ejerza a través de una sociedad de capital.

Primero a efectos de impuesto sobre patrimonio tenemos que conocer como se valoran las participaciones sociales y posteriormente conocer que tengo que hacer para gozar de la exención.

A efectos del artículo 16 del Impuesto sobre el Patrimonio, deberemos distinguir en las sociedades no cotizadas, entre aquellas sociedades que auditan su balance, y aquellas que no lo auditan.

En las sociedades no cotizadas que auditan su balance, las acciones se valorarán por el valor teórico resultante del último balance aprobado.

En las sociedades no cotizadas que no auditan su balance, la valoración de las acciones se realizará por el mayor de los tres siguientes:

  • El valor de suscripción de las acciones (valor nominal).
  • El valor teórico resultante del último balance aprobado.
  • El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados a la fecha del devengo del impuesto, no teniendo en cuenta si en uno de estos ejercicios existe resultado negativo. (Ej: si liquidamos en el año 2022, tendremos en cuenta 2019, 2020 y 2021, ya que el balance de 2022 no estaría cerrado).

Para que las acciones queden exentas, se deben de cumplir ciertos requisitos tanto en el socio como en la sociedad, pasando a continuación a detallar los requisitos que debe de cumplir el socio para que sus participaciones estén exentas a efectos del impuesto sobre el patrimonio:

  • El día de devengo del impuesto (31/12), el socio debe de tener una participación directa igual o superior al 5%. Deberá ser del 20%, cuando se compute conjuntamente con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de 2º grado, con independencia de que el parentesco lo sea por consanguinidad, afinidad o adopción.
  • El socio, tiene que ejercer funciones de dirección en la sociedad participada y percibir una retribución que represente más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y de rendimientos de actividad económica. La norma piensa en los grupos familiares a la hora de cumplir este requisito, y viene a decirnos, que también se cumpliría el requisito, si una de las personas del grupo de parentesco de los titulares de las acciones de la sociedad, percibe este tipo de retribución, posibilitando que todos los demás tengan derecho a la exención.

Ahora bien, ¿a que llamamos funciones directivas?: pues tendríamos que estar a lo dispuesto en RD 1704/1999, donde disponemos de una lista abierta enunciativa con las funciones así consideradas, con la que podríamos guiarnos, aunque se podrían considerar otras similares, siempre y cuando se pudiera justificar la función gerencial en la compañía.

Como sabemos, el administrador de una compañía, podría cobrar lo que quisiera, al no considerarse una operación vinculada a efectos de impuesto sobre sociedades, por tanto, con la permisividad siempre de la legislación mercantil del artículo 217.4 LSC, la remuneración que percibe un administrador por ejercer funciones deliberativas o ejecutivas en una compañía, podría ser la que se quisiera, aunque ya sabemos igualmente, que si solo se ejercen funciones deliberativas, para que se considere gasto fiscalmente deducible a efectos de impuesto sobre sociedades, se tendría que hacer constar dicha retribución en estatutos al objeto de que no se considere liberalidad. Si se ejercen funciones ejecutivas, desde el punto de vista del impuesto sobre sociedades, no tendría que hacerse constar en estatutos esta retribución para que el gasto fuera considerado deducible, pero hoy por hoy el criterio del TEAC no es este y lo iguala al administrador con funciones deliberativas, y sostiene que debe de constar en estatutos la retribución que percibe para que el gasto sea fiscalmente deducible.

Sea deducible o no deducible la retribución que se percibe a efectos de impuesto sobre sociedades, el administrador, tiene que imputar un rendimiento del trabajo, sometido a retención del 19% si la empresa factura menos de 100.000 € anuales, o al 35% en caso contrario.

El Tribunal Supremo deja claro que le da absolutamente igual a efectos de impuesto sobre el patrimonio, que el gasto sea deducible o no en impuesto sobre sociedades, o la denominación del cargo que se tenga dentro de la empresa, y viene a centrar la cuestión, en que se tiene que demostrar el ejercicio de las funciones de dirección en el día a día de la empresa, para dar por cumplido el requisito.

Si se ejercen funciones directivas en varias entidades, el cálculo se efectuará de forma separada para cada entidad, teniendo presente que para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos por actividades económicas y de trabajo personal del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

Como indicaba anteriormente, para gozar de la exención a efectos de impuesto sobre el patrimonio, también se tienen que cumplir ciertos requisitos, no solo por parte del socio como ya he comentado, sino a por parte de la empresa.

Por parte de la empresa, solo se tendría que cumplir un requisito, y es que la entidad no puede ser calificada como patrimonial. Para ello, se deben de cumplir una serie de requisitos, con abundante casuística al respecto:

  • No puede tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, y esta cuestión se cumpliría si más de la mitad de su activo estuviera constituido por valores o no estuviera afecto a actividad económica durante más de 90 días del periodo impositivo, debiendo de estar afectos, al menos, durante 275 días del periodo impositivo.

Una vez cumplido el requisito anterior, si tenemos bienes no afectos que contaminan la exención, tendríamos que aplicar una ecuación para determinar la cuantía de la exención:

Valor de las participaciones según IP x [valor de los activos afectos – deudas de la actividad] / valor del patrimonio neto

El impuesto sobre el patrimonio, no define que se consideran bienes afectos, tendríamos que irnos al artículo 29 de la LIRPF, para tener una definición de elementos afectos.

Desde mi punto de vista, una de las cuestiones más espinosas en relación a esta cuestión, radicaría en los valores y en la tesorería, pues aquí la propia ley del impuesto sobre el patrimonio, nos dice que es lo que no se computa como valores, considerándose por tanto afecto, y que tesorería ociosa o no necesaria para cubrir las necesidades de circulante, se podría considerar afecta.

En definitiva, podemos concluir con la idea de que una planificación empresarial óptima, nos ayudará de manera efectiva a obtener el ahorro deseado no solo en cuanto a tributación se refiere, sino en cuanto a recursos, cargas administrativas y salariales, nos ayudará a prevenir futuras contingencias, etc, siempre y cuando empecemos desde ya, a plantearnos seriamente esta cuestión, pues como decía al inicio del post, mañana podría ser tarde.

Salud para tod@s.

Recibid un cordial saludo,

 Pascual López Villén

Auditor de Cuentas – Economista – Gestor Administrativo. –

Twitter: @eco12_

Facebook: https://www.facebook.com/pascual.lopezvillen

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